真实案例：合并会计报表实务引发深思

原例：某家上市公司在编制年度合并会计报表时发现，其合并范围相对上年发生了变化，以前年度被纳入合并范围的子公司A从当年起不再列入合并范围，那么，子公司A以前年度与母公司以及其它子公司之间内部交易产生的未实现销售利润应如何处理呢？（子公司A曾与子公司B有一笔固定资产交易，形成的内部利润高达2000万元，属于重大事项。该公司在以前年度编制合并报表时对此进行了抵销，而当年子公司A不再列入合并范围，那么，子公司B购入的该项固定资产所含的2000万元内部销售利润是否仍作为未实现销售利润？是否还需要抵销？）该家公司就此征询业内人士时，产生了两种意见：一种意见认为，内部交易的一方已经退出企业集团，集团内部交易已转变为集团外交易，合并的对象已经消失，因此不再抵销？另一种意见则认为内部交易的一方虽已退出，但该项固定资产并未退出企业集团，其所含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销。该项业务究竟应如何处理，笔者试图通过对合并会计报表理论的分析，对该类业务作出一个合理的职业判断。

为方便讨论，先假设（1）该企业集团合并会计报表的合并范围包括母公司、?首庸?続、全资子公司B；（2）固定资产交易不涉及计提折旧；（3）母公司收回对子公司A的全部投资，使子公司A完全退出该企业集团。

在一般情形下，母公司与子公司之间。子公司相互之间发生的一方销售自身产品，另一方购买对方产品作为固定资产使用的内部固定资产购销活动所形成的固定资产价值包含有未实现的内部销售利润。根据《合并会计报表暂行规定》，应编制抵销分录，直至该固定资产退出企业集团为止。

在特殊情形下，该项内部交易的对象——固定资产没有退出企业集团，但交易主体双方中销售方退出了企业集团，该项固定资产原价中包含的内部销售利润是否视作已实现利润呢？假设存在两种情形：

第一种情形：该项交易是子公司A与母公司之间的交易，子公司A是销售方，母公司是购买方。

在子公司A尚属于企业集团的合并范围时，这种内部固定资产交易，从企业集团整体来看，是相当于企业内部自行建造固定资产，既不能增加固定资产价值，也不能由此而实现利润，因此必须抵销销售方——子公司A计入利润表中的因该项内部销售确认的收益，同时必须抵销购买方——母公司计入资产负债表固定资产原值中包含的子公司A作为利润确认的那一部分数额；当子公司A不再属于企业集团合并范围时，笔者认为，该项交易也不能视作企业集团外交易，还应该直接认定为企业内部自行建造固定资产，抵销的原理同样适用。

如果参照《合并会计报表暂行规定》中对固定资产进行清理时的会计处理规定，即在固定资产出售、报废时，将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。该项规定依据的原理是：固定资产已离开企业集团，因此不存在固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销问题，但由于销售企业期初未分配利润中包含有未实现内部销售利润，因此必须将期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整期初未分配利润的数额。同理，情形一中固定资产的销售方——子公司A已退出企业集团，因此不存在销售方——子公司A期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润的抵销问题，但必须将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整固定资产原价的数额。只不过由于合并抵销的一方已不存在，该项会计处理不再是合并抵销，而应是编制冲销的调账分录。

笔者认为，当固定资产的销售方——子公司A退出企业集团时，母公司应收回对子公司A的投资，作借记“资产类”科目，贷记“长期投资”、“投资收益（子公司的净资产与转让价的差额）”科目处理。

在冲销该项固定资产中未实现的内部销售利润时，作借记“投资收益”科目，贷记“固定资产原价”科目的会计处理。

第二种情形：该项交易是子公司A与子公司B之间的交易，子公司A是销售方，子公司B是购买方。

由于子公司A退出企业集团，母公司收回对子公司A的投资，该项交易变性为母公司与子公司B之间的交易，仍是集团内部交易。子公司A作为销售方的期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润变成了母公司投资收益中包含的未实现内部销售利润，因此应从子公司B与子公司A之间的合并抵销改为子公司B与母公司之间的合并抵销，继续在编制合并会计报表时作抵销分录，即借记“投资收益”科目，贷记“固定资产原价”科目。

在编制合并会计报表过程中，“抵销”是一个特别重要的程序，其作用是消除公司之间的业务，避免重复计算。本文提及的特殊实例的关键在于确定当交易一方退出合并范围时，留下的交易对象是否还存在个别会计报表有关项目合计数额中的重复因素。本文认定该例存在重复因素，因此建议抵销或冲销该重复因素。