会计期中多数股权后合并不可控影响因素

一、期中股权投资变动对会计信息客观性与可比性的影响

会计信息的客观性与可比性是信息使用者在阅读报表、进行决策时最为关心的两个会计信息质量特征。

当取得或丧失多数股权不是刚好发生在会计期初或期末，而是发生在一个会计期间中的某一天，就会发生本期与前期相比，合并报表的合并范围将发生变化。这种变化可能会使一个公司合并报表上所列示的前后两个时期或期末期初两个时点的比较数据变得不可比，由此破坏了会计信息的可比性；但如果为了达到可比性，将比较期的会计信息按相同口径和合并范围进行调整，则会计信息的客观性又可能会受到损害。这是合并会计报表的一个难点，需要会计人员在会计信息的客观性与可比性之间尽可能地找到一个最佳的平衡点。

对于会计期内（或称期中）取得或丧失多数股权后的合并报表问题，我国目前尚未制定合并会计报表的会计准则予以规范。现根据《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》中的原则性规定，参照我国财政部近年来所发布的一些文件、通知（主要是一些“问题解答”）中涉及的内容，结合会计实务中的惯例，对期中取得或丧失多数股权的合并报表会计处理问题作一探讨，求教于同行。

二、期中取得或丧失多数股权后合并范围的确定

会计期内取得或丧失多数股权一般是由于母公司在会计期间内的某一天因购买或出售了子公司而形成的。国际会计准则第27号中规定：“子公司的经营成果应自购买日起计入合并财务报表，……被出售的子公司到出售日为止的经营成果计入合并收益表。”我国财政部2003年2月印发的“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（二）”中也作了相似的规定，且较详细地规定了企业在报告期内出售、购买子公司时，合并报表的合并范围的确定问题以及需要披露的内容。据此，当一个公司在会计期内因购买或出售子公司而取得或丧失多数股权时：

1.合并资产负债表。不调整合并资产负债表的期初数，即：对于期中取得子公司多数股权的母公司，其合并资产负债表中对该子公司的报表数期末要合并，期初不要合并；对于期中丧失子公司多数股权的母公司，其合并资产负债表中对该子公司的报表数期末不再合并，期初仍合并。

2.合并利润表。应将被购买的子公司自购买日起至期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被出售的子公司自期初起至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。这也意味着母公司对一个子公司的收入、成本、利润是否要合并，以是否能够控制为标准。在能够控制的期间内发生的，应予合并；反之，对在不能够控制的期间内发生的，则不应合并。

3.合并现金流量表。应将被购买的子公司自购买日起至期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映（对购买日子公司的现金余额在“购买子公司所支付的现金”项目中扣除）；将被出售的子公司自期初起至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映（对出售日子公司的现金余额在“出售子公司所收到的现金”项目中扣除）。

三、期中通过购并取得多数股权后合并报表编制实例

[例1]原平公司于2002年7月20日以150万元购得云高公司80%的股权。2002年6月30日云高公司的净资产为180万元，其中：股本100万元、资本公积30万元、盈余公积20万元、未分配利润30万元（2002年初未分配利润20万元，2002年1月1日至6月30日净利润10万元）。

云高公司2002年7月1日至12月31日取得净利润15万元，于2002年9月30日以现金向全体股东分配并发放2001年末累计可供分配的利润20万元，于2002年末按全年净利润的20%计提盈余公积。

要求：（1）编制云高公司发放股利和计提盈余公积的会计分录，并计算云高公司年末所有者权益。（2）编制原平公司购买云高公司股权、收到分利、年末按权益法确认投资收益和摊销股权投资差额（按3年分摊）的会计分录。（3）编制原平公司2002年末编制合并报表时的合并抵销分录。（4）编制原平公司2002年合并会计报表工作底稿。

[解]

1.云高公司的会计处理(金额均以万元为单位)

9月30日宣告发放股利:

借:利润分配——应付股利　　　20

贷:应付股利　　　　　　　　　20

12月31日计提盈余公积:

借:利润分配——提取盈余公积　 5

贷:盈余公积　　　　　　　　　 5

年末所有者权益:股本100万元,资本公积30万元,盈余公积25万元,未分配利润20万元。合计175万元。

2.原平公司的会计处理

(1)7月20日记录购买云高公司80%的股权(由于购买行为发生于7月20日,为简化,可用6月30日云高公司的财务数据来计算):

借:长期股权投资——云高公司

(投资成本)　　　　　　　144

长期股权投资——云高公司

(股权投资差额)　　　　　　　 6

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　150

上述投资成本144万元系按云高公司6月30日净资产180万元的80%计算所得。

(2)9月30日分得云高公司现金股利:

借:银行存款　　　　　　　　　 16

贷:长期股权投资——云高公司

(投资成本)　　　　 16

上述现金股利16万元系按云高公司20万元股利的80%计算所得。

(3)12月31日按权益法确认投资收益:

借:长期股权投资——云高公司

(损益调整)　　　　　12

贷:投资收益　　　　　　　　　　　　 12

上述投资收益12万元系按云高公司7月1日至12月31日净利润15万元的80%计算所得。

(4)12月31日分摊半年股权投资差额(为简化,对2002年7月20日至12月31日期间,也可按7月1日至12月31日,即半年时间摊销):

借:投资收益　　　　　　　　　　　　　1

贷:长期股权投资——云高公司

　　　　　　(股权投资差额)　　　1

原平公司年末账户为:长期股权投资


长期股权投资

┌──────────┬──────────┐
│(1)对云高投资　　150│(2)收到分利　　　 16│
├──────────┼──────────┤
│(3)确认投资收益　 12│(4)分摊差额　　　　1│
├──────────┼──────────┤
│本期发生　　　　 162│本期发生　　　　　17│
├──────────┼──────────┤
│年末余额　　　　 145│　　　　　　　　　　│
├──────────┴──────────┤
│　　　　　　　　 投资收益　　　　　　　　 │
├──────────┬──────────┤
│(4)分摊差额　　　 1 │(3)确认投资收益　 12│
│结转至本年利润　　11│　　　　　　　　　　│
├──────────┼──────────┤
│本期发生　　　　　12│本期发生　　　　　12│
└──────────┴──────────┘

母公司（原平公司）和子公司（云高公司）相应会计期间的利润及利润分配表和会计期末的资产负债表如下面的合并报表工作底稿的第一、二栏（见下页表）。

需要说明的是：其一，母公司的利润及利润分配表上的收入、成本、利润等均为2002年1月1日起至2002年12月31日止全年的数据；而子公司的利润及利润分配表上的收入、成本、利润等系自2002年7月1日起至2002年12月31日止6个月的数据。其二，母公司和子公司的资产负债表上的资产、负债、所有者权益各项目均为2002年12月31日的年末数据，合并数中应包括母、子公司的合计数据；至于2002年1月1日的年初数据，在合并数中并不包括子公司的年初数据。

3.2002年度的合并报表抵销分录

（1）基本抵销分录:

借:股本(子)　　　　　　　　　　　　100

资本公积(子)　　　　　　　　　　30

盈余公积(子)　　　　　　　　　　25

期初未分配利润(子,6/30日)　　　 30

投资收益(母,7/1至12/31期间)　　 11

少数股东收益　　　　　　　　　　3

合并价差　　　　　　　　　　　　6

贷:长期股权投资(母)　　　　　　　　 145

少数股东权益　　　　　　　　　　 35

提取的盈余公积(子)　　　　　　　　5

应付股利(子)　　　　　　　　　　 20

上述少数股东收益3万元系按云高公司7月1日至12月31日净利润15万元的20%计算所得;少数股东收益35万元系按云高公司12月31日所有者权益175万元的20%计算所得。

（2）分摊合并价差:

借:管理费用

贷:合并价差

虽然在母公司的账上已对股权投资差额6万元摊销了1万元,但在合并报表时,仍应将产生的合并价差6万元同步摊销1万元,计入合并报表中的管理费用。

（3）恢复因合并已抵销的子公司当年计提盈余公积中母公司所占份额:

借:提取的盈余公积(子)　　　 4

贷:盈余公积(子)　　　　　　 4

注意：凡期中购并的合并报表对年初子公司的盈余公积经合并抵销后不再恢复，仅恢复购并日后子公司当年计提的盈余公积中母公司所占的份额。

4.将合并抵销分录过入合并报表工作底稿中，经计算，即可得到表中的合并数。

四、期中通过增持股份取得多数股权合并报表编制实例

[例2]将上述例1稍作变化（例1系期初无投资，期中购买50%以上股权的合并实例），说明如期初已持股但低于50%，因而期初未合并；而期中通过增持股份而取得超过50%股权后，年末合并报表编制实例如下：

原平公司系对云高公司占股30%的投资方，2002年1月1日的投资余额为51万元，其时云高公司的净资产为170万元，其中：股本100万元，资本公积30万元，盈余公积20万元，未分配利润20万元。

2002年7月20日，原平公司又出资现金96万元，自云高公司其他投资方手中购得云高公司50%的股权。

云高公司2002年度净利润为25万元，其中1月1日至6月30日为10万元，7月1日至12月31日为15万元。另外，云高公司于2002年9月30日以现金向全体股东分配并发放2001年末累计可供分配的利润20万元；于2002年末按全年净利润的20%计提盈余公积。

[解]

1.云高公司的会议处理

与例1的两笔会计分录相同，且年末所有者权益也为175万元。

2.原平公司的会计处理

（1）7月20日对云高公司1月1日至6月30日的净利润10万元按30%持股比例用权益法确认投资收益（由于增持股份发生于7月20日，在实务操作上可利用6月30日云高公司的财务数据来计算）：

借:长期股权投资——云高公司

(损益调整)　　　　　3

贷:投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3

（2）7月20日记录购买云高公司50%的股权。由于6月30日云高公司净资产=170+10=180万元，所以股权投资差额=96-180×50%=6万元（而1月1日投资云高公司的余额中并无股权投资差额，因为170×30%=51万元，正好等于原平公司当时对云高公司的账面投资金额）。

合并报表工作底稿

2002年12月31日

┌───────────┬────┬────┬───────┬───┐
│项目　　　　　　　　　│ 母公司 │ 子公司 │　　合并抵销　│合并数│
│　　　　　　　　　　　│　　　　│　　　　├───┬───┤　　　│
│　　　　　　　　　　　│　　　　│　　　　│ 借方 │ 贷方 │　　　│
├───────────┼────┼────┼───┼───┼───┤
│利润及利润分配表:　　 │　　　　│　　　　│　　　│　　　│　　　│
│营业收入　　　　　　　│　490　 │　 98　 │　　　│　　　│ 588　│
│减:营业成本　　　　　 │　220　 │　 67　 │　　　│　　　│ 287　│
│管理费用　　　　　　　│　 81　 │　 9　　│ (2)1 │　　　│　91　│
│营业利润　　　　　　　│　189　 │　 22　 │　 1　│　　　│ 210　│
│加:投资收益　　　　　 │　 11　 │　　　　│ (1)11│　　　│　　　│
│利润总额　　　　　　　│　200　 │　 22　 │　12　│　1　 │ 210　│
│减:所得税　　　　　　 │　 60　 │　 7　　│　　　│　　　│　67　│
│少数股东收益　　　　　│　　　　│　　　　│ (1)3 │　　　│　3　 │
│净利润　　　　　　　　│　140　 │　 15　 │　15　│　　　│ 14O　│
│加:期初未分配利润　　 │　 40　 │　 30　 │(1)30 │　　　│　40　│
│可供分配的利润　　　　│　180　 │　 45　 │　45　│　　　│ 180　│
│减:提取盈余公积　　　 │　 28　 │　 5　　│ (3)4 │ (1)5 │　32　│
│应付股利　　　　　　　│　 56　 │　 20　 │　　　│(1)20 │　56　│
│未分配利润　　　　　　│　 96　 │　 20　 │　49　│　25　│　92　│
├───────────┼────┼────┼───┼───┼───┤
│资产负债表:　　　　　 │　　　　│　　　　│　　　│　　　│　　　│
│流动资产　　　　　　　│　744　 │　310　 │　　　│　　　│1,054 │
│长期股权投资　　　　　│　145　 │　　　　│　　　│(1)145│　　　│
│合并价差　　　　　　　│　　　　│　　　　│ (1)6 │ (1)1 │　5　 │
│固定资产　　　　　　　│ 1,351　│　270　 │　　　│　　　│1,621 │
│资产总计　　　　　　　│ 2,240　│　580　 │　6　 │ 146　│2,680 │
│流动负债　　　　　　　│　782　 │　125　 │　　　│　　　│ 907　│
│长期负债　　　　　　　│　560　 │　280　 │　　　│　　　│ 840　│
│负债合计　　　　　　　│ 1,342　│　405　 │　　　│　　　│1,747 │
│少数股东权益　　　　　│　　　　│　　　　│　　　│(1)35 │　35　│
│股本　　　　　　　　　│　600　 │　100　 │(1)100│　　　│ 600　│
│资本公积　　　　　　　│　100　 │　 30　 │(1)30 │　　　│ 100　│
│盈余公积　　　　　　　│　102　 │　 25　 │(1)25 │ (3)4 │ 106　│
│未分配利润　　　　　　│　 96　 │　 20　 │　49　│　25　│　92　│
│股东权益合计　　　　　│　898　 │　175　 │ 204　│　29　│ 898　│
│负债及股东权益总计　　│ 2,240　│　580　 │ 204　│　64　│2,680 │
└───────────┴────┴────┴───┴───┴───┘

借:长期股权投资——云高公司

(投资成本)　　　　　　　　　　90

长期股权投资——云高公司

(股权投资差额)　　　　　　　　　 6

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　96

（3）9月30日分得云高公司现金股利:

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　　16

贷:长期股权投资——云高公司

(投资成本)　　　　　　　　　　10

长期股权投资——云高公司

(损益调整)　　　　　　　　　　 6

（4）12月31日对云高公司7月1日至12月31日的净利润15万元按80%持股比例用权益法确认投资收益:

借:长期股权投资——云高公司

(损益调整)　　　　　　　　　　　12

贷:投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12

（5）12月31日分摊半年股权投资差额:

借:投资收益　　　　　　　　　　　1

贷:长期股权投资——云高公司

(股权投资差额)　　　 1

3.2002年度的合并报表抵销分录（即基本抵销分录、分摊合并价差、恢复已抵销的子公司盈余公积）与例1的三笔分录相同。

4.2002年的合并报表

（1）合并利润及利润分配表。投资收益仍有3万元，系1月1日至6月30日对云高公司占股30%时的投资收益，合并不予抵销（即仅合并7月1日至12月31日云高公司的收入、成本、损益）。

（2）合并资产负债表。期初数中保留对云高公司占股30%时的长期股权投资51万元，合并不予抵销（即不予合并），期末数对云高公司占股权80%的长期股权投资145万元全部予以合并抵销。

（3）合并现金流量表。①先编制云高公司7月1日至12月31日的个别现金流量表，然后与原平公司全年的现金流量表合并；②原平公司7月20日对云高公司的追加投资所支付的现金96万元扣除6月30日云高公司的现金余额后，作为合并现金流量表中“投资活动现金流量——购买子公司所支付的现金”；③云高公司1月1日至6月30日的现金流量不合并，如果在此期间云高公司曾经派发现金股利，则在合并时也不予抵销，作为“投资活动现金流量——分得股利收到的现金”。

此外，对于期中转让全部或部分股份丧失多数股权后的合并报表编制，与上述期中新购或增持股份而取得多数股权后的合并报表编制情况相比，其合并的原则完全相仿，只是两者合并的起点和终点刚好相反而已。
五、期中取得或丧失多数股权的合并报表信息披露

上述期中取得或丧失多数股权后的合并报表会计处理，以会计信息的质量特征来衡量，已经满足了客观性的要求，却在满足可比性的要求上略有欠缺。为此：

1.国际会计准则规定：“为保证当期与下期财务报表的可比性，通常对于购买和出售子公司对报告日财务状况及报告期经营成果的影响，以及对前期相应金额的影响，提供补充信息。”

2.我国财政部文件规定，应按具体情况披露：（1）被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。（2）被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止以及上年度的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。刘万椿