中期财务报告编制“独立观”与“一体观”何解

虽然我国尚未正式颁布有关中期财务报告的具体会计准则（只公布过征求意见稿），但从会计信息有用性和可告性角度研判断，上市公司为便于投资者利用中报资料预测年度业绩，充分披露和公允反映本公司中期财务状况、经营成果和现金流量无疑是十分必要的。投资者不禁要问：中期报告到底与年度报告有何不同？中期报告具有哪些特征？中期报告披露的会计信息是否值得信赖？

关于“独立观”与“一体观”

“独立观”是将每一中期视为一个独立的会计期间，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等基本采用与编制年度报告相一致的原则，不对有关费用均衡化。应用这种方法实际上等于加快了年度报告的提供频率，优点是中期财务报告所反映的经营业绩和财务状况比较可靠，不易被操控；缺点是可靠会导致各中期收入与费用的不合理配和各中期收益的非正常波动。“一体观”是将每一中期视为会计年度的有机组成部分，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等须考虑对全年经营成果所作判断的影响，有关费用需以适当的标准和方式在各中期期间进行分配。以这种方法编制中报的优点是可以避免因划小会计期间而导致的各期间收益的非正常波动，使收入与费用得到合理配比；缺点是容易导致对利润的操纵，影响信息的可靠性。

国际会计准则委员会（IASC）倾向于独立观。我国会计准则制定机构基于新兴证券市场环境下的专业判断等因素，拟侧重采用独立观。因此，今年中期财务报告似应以修正的独立观作为指导编制思想的理论基础。

关于“三张表”与报表附注

中国证监会《公开发行股票公司信息披露的内容及格式准则第三号——中期报告的内容与格式》指出，中期财务报表至少应包括资产负债表、利润表及利润分配表。中期会计报表须经审计的公司应当编制现金流量表。鉴于现金流量信息是会计信息中极其重要的组成部分，它可以及时反映上市公司在一定期间内现金及现金等价物的流主与流出信息，有助于投资者预测公司未来支付能力。在“现金为王”理念受到普遍重视的今天，即使不需审计的上市公司也应提供中期现金流量表，这可以看作是对包括中小投资者在内的报表使用者负责与承担的意思表示。

在实务中上市公司编制中期报告所投入的关注和努力较之年度报告的编制少得多。诸如实地盘点存货、重新估计坏账损失等年报编制应有的会计程序，出于成本与效益原则的考虑，通常予以省略；在附注内容上，公司往往会尽可能选择较低的披露水准或简要的格式予以敷衍。某些公司选择中期夸大业绩、年终再行调整的手段，或配合二级市场炒作，或推迟困境显现，共赖以倚持的无非是信息不对称原理和中期财务报告的二元观。冰山定律告诉我们，被揭示的中报财务信息之“问题公司”只是“水面”以下部分的十分之一。

上市公司在提供比较中期会计报表（资产负债表的列报期间为：本中期期末与上年末；利润表和现金流量表为：年初至今与上年可比期间）的同时，应在会计报表中披露如下事项：会计政策、会计估计以及会计差错的变更；关联方关系及其交易；合并范围的变化；季节性、周期性收入的说明；期后事项和或有事项；其他重要事项等。会计报表附注项目应包括：短期投资、应收账款、其他应收款、待摊费用、存货、在建工程、长期待摊费用、财务费用、其他业务利润、投资收益、营业外收支净额等。

关于资产减值准备

如无特别说明，上市公司中报应采用与年报相一致的会计政策。既然自1999年年报开始上市公司计提了应收账款坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备，并进行了追溯调整，则上市公司在中期财务报告日也应采用与去年末相同的原则和方法提各项准备。

关于固定资产修理费

由于维修支出对全年收益的影响分散于受益期，而其既不与销售又不与生产成比例的特性使得各期的分摊涉及较多的主观判断，加之许多维修计划常常是在生产最低的时候执行，如果直接在发生当期予以确认无疑将造成该期较高的单位成本（较多的费用除以较少的产量），因此，中报的估计与分摊始终是一个棘手问题。对于此种不均衡发生的费用的可行做法是，若受益期超过一个中期，应在受益的各中期之间分摊；若无法确认受益中期，就在发生的中期予以确认。

关于中期所得税

所得税的课征是一种物定的年度现象，一般是按年计征、分期预缴、年终汇算清缴，所以简单地采用独立观并不可行。如果在中期不确认所得税费用，则不仅与国际惯例相悖，也颠覆了收入与费用的配比原则，同时将会减少凭借中期净利预测年度将利的有效性。因此，公司应在中期期末预估全年有效所得税率，或者以中期会计利润总额加永久性差异乘以适用税率的方式简单求得。

结论就这样产生了：一份好的中期财务报告其实是有用性和可靠性的均衡。