会计确认和计量存在不对称性的处理

在市场经济条件下，企业面临的竞争和风险日益加剧，会计信息的真实性问题愈显重要。新《企业会计制度》的实施，为我国资本市场信息规范化和会计国际化奠定了坚实基础。但是由于资本市场的不断变化以及管理要求的不断提高，新《企业会计制度》所规定的有些会计处理方法显得不够谨慎，也不能客观公正地反映经济业务的本质特征，如非现金股权投资、非货币性交易、非现金资产债务重组等事项中，存在会计确认和计量存在的不对称性，需要进一步完善。

一、复式记账的基本原理——会计的对称性

根据复式记账的基本原理，一项经济业务在某一时点或某一期间资金的占用是平衡的，一项交易在交易双方进行的会计确认和计量是对等的，这就是会计处理的对称性。会计确认和计量存在的对称性可以从两个方面来理解，一是静态的对称性，是指依据资金平衡原理而表现的会计平衡关系;另一个是动态的对称关系，依据能量守恒理论和价值交换原理，在经济环境中一项交易所产生的一方资源流出和另一方资源流入，在数量和性质上具有对称等性，在会计上反映为交易双方对同一事项确认和计量的对称性。在实际的交易中，这种对称性主要表现为：对外投资与接受投资、债权与债务、收入与成本或费用等等。就企业会计的初次确认和计量而言，这些对称内容应表现为交易主体双方必须满足依据相同、时间或期间一致、项目对应和金额相等四个基本条件。

二、会计确认和计量存在不对称性的具体表现和不良结果

新《企业会计制度》中包含16项企业会计具体准则，在以非现金股权投资、非货币性交易、非现金资产债务重组三类业务中未按公允价值计量。由于交易资产入账价值的大小取决于换出资产的账面价值高低，使得采用不同核算方法进行资产摊销的企业，因置换相同的资产而产生不同的资产计价，这种差异的存在不仅会影响财务状况的可比性，导致投资者、债权人的决策失误，而且会直接影响有关期间损益的可比性及利润预期。

(一)以非现金资产进行股权投资时，由于对外投资与接受投资在会计上反映为不对称，导致会计信息失真，同时还会因此而掩盖许多的问题。例如，甲公司以自行开发的专利技术对乙公司进行投资，该无形资产开发研究费用300万元，根据新《企业会计制度》已于开发当期计入损益，获取专利时发生费用60万元，根据新《企业会计制度》确认为无形资产账面价值60万元;公允价值500万元。甲公司对乙公司不存在控制关系和重大影响，因此甲公司以成本法进行计价核算，确认股权投资成本60万元，对外投资成本远低于受资方的接受投资价值，账面资产严重低估了。一年后乙公司因经营管理不善而解散，甲公司收回的现金资产价值100万元，远低于投资当初的公允价值，却因收回资产的价值高于投资时的资产账面价值而误认为产生了高额回报，甲公司投资业绩显然被严重歪曲了。

(二)非货币性交易以换出资产账面价值确认换入资产账面价值，交易双方对资产计量的不对称导致会计信息失真。非货币性交易属于资产互换或称改善企业资产的低成本手段，但会计制度规定不按公允价值入账，导致同一项资产易主后，会计信息体现的账面价值完全不同。如甲公司以一房产置换乙公司生产设备，甲公司房产账面价值600万元，乙公司设备账面价值300万元，公允价值均为400万元，置换完成后，不动产——房产的账面价值为300万元，而生产设备账面价值为600万元，会计信息显然失真，进而影响该资产所产生的收益。

(三)非货币性资产的交换的会计处理，既不考虑资产按公允价值为计价基础，也不将资产公允价值与其账面价值的差额确认损益，但在收到补价的情况下，将收到的补价视为交易资产的部份出售，按一定的方式确认相应的收益。这种单方确认收益的也体现出了会计的不对称性，必然产生一些不良后果：

(1)收到补价确认收益，实际上否认了少量补价不改变非货币性交易实质这一基本前提，将收到的补价视同为按公允价值将换出资产中的一部分出售了，显然这与非货币性交易的实质相悖。

(2)收到补价确认收益，同时单方多计换入资产入账的账面价值，不符合稳健原则。

(3)收到补价确认收益，不能避免企业利用非货币性交易调节企业利润的行为发生。例如，甲公司以库存商品A100万元(公允价值125万元)换入乙公司原材料B一批，同时收乙公司补价25万元，乙公司原材料B账面价值100万元(公允价值100万元)，不考虑甲乙公司的交易的税费。根据《企业会计准则—非贷币性交易》规定，甲公司确认换入原材料B的账面价值80万元，确认的收益5万元;乙公司确认的商品A账面价值125万元。下一会计年度，甲乙公司将上述交易作返回交易，其中公允价值未变。相应的收到补价的乙公司度确认了收益9万元，确认原交易返回后原材料B账面价值109万元，而甲公司确认商品A的入账价值105万元。从本质上来说这项交易的往返除按规定交纳相关的税费外，并未改变企业原有资产结构和价值，但双方均确认了收益，同时造成资产价值虚增，这显然歪曲了非货币性交易的实质。

(四)非现金资产债务重组，以受让非现金资产了结债权时，导致资产计价因对原有债权的确认和计量方式不同而产生差异，失去可验证性，不仅使资产账面价值有失真，而且会直接影响该资产所产生的收益。例如，甲公司欠乙公司债务100万元，甲乙进行债务重组，约定以甲公司房产清偿债务，该房产账面价值60万元，不考虑相关税费。乙公司未计提应收账款减值准备情况下，确认抵债房产账面价值100万元;如果乙公司计提了坏账准备20万元，则确认抵债房产账面价值80万元，显然资产计价具有随意性，会计信息也不真实。

三、改进《企业会计准则》会计确认和计量的建议

如何从微观角度满足会计信息需求者，是制定企业会计准则考虑解决的主要问题，设计和改进企业会计制度应把握以下两个原则：

(一)会计准则的内容和方法必须不断改进和完善。会计准则制定者只能根据当时和可预见未来的客观环境提供关于会计准则内容和方法的标准，随着经济环境的变化和管理要求的提高，会计准则的内容和方法必须进行经常性修订、补充，使之更加符合客观实际情况，满足会计信息使用者的需要。

(二)会计准则必须具有可操作性。制定会计准则应当注重会计行为规范的系统性研究，使理论研究与会计实务紧密结合，尽量避免乃至消除各种可能的非真实数据的产生，提高会计准则的可操作性。

因此，解决非现金股权投资、非货币性交易、非现金帐资产债务重组等不对称性带来的不良结果，首先应当依据交易资产的公允价值进行会计确认和计量，按照对称性原则在交易双方会计主体进行对等的账务处理，将补价视为对公允价值的调整，不确认收益。至于计量结果高于或低于相关资产和债务账面价值的差额，通过资本公积进行反映;然后根据资产账面价值与其可收回金额或可变现净值比较，通过计提相关准备的方法进行调整。