债务重组的财务会计处理

根据2001年财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》定义，债务重组指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。

债务重组的实际意义是，债权人与债务人就债务清偿问题重新达成的协议，因而主要是债权人对债务人作出新的让步。为此，新颁布实施的会计准则定义为：债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

对于这种债务人获得了所得，而债权人产生了损失的重组，原会计准则规定，债务人应该将重组所得主要确认为资本公积，债权人应该将重组损失主要确认为损失或计入重组资产价值中。因此，大部分情况下重组所得和损失是不会计入企业当期损益中的，也就是不会反映在企业的利润中。但是，企业所得税的规定与会计准则的处理不一样，税收上确认为所得的一方应该纳税，而损失的一方允许按规定税前扣除。2003年3月1日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中;债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

例如：2003年甲企业销售一批产品给乙企业，价款合计100万元。由于乙企业资金周转困难，该笔款项一直未还。2005年甲乙双方达成如下债务重组协议：甲企业同意乙企业归还80万元，其余款项不再偿还。按此重组协议，乙企业应将不需要支付的20万元计入资本公积。而在企业所得税方面，需要将计入资本公积的20万元调增为当期的应纳税所得额征税。

需要注意的是，税收政策中关于债务重组税收处理的规定，是从2003年开始执行的，而对于2003年之前的债务重组，税收上没有明确的规定。为此，《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》(国税函〔2009〕1号)在答复海南省国家税务局《关于企业债务重组所得征免企业所得税问题的请示》(琼国税发〔2008〕231号)时，作出了如下批复：《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)自2003年3月1日起执行。此前，企业债务重组中因豁免债务等取得的债务重组所得，应按照当时的会计准则处理，即以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，或以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积。显然，在税收政策对债务重组尚未制定相关政策之前，税收处理与会计处理要求保持一致。同上例，假如该项重组时间发生在2003年之前，则乙企业的20万元重组所得计入资本公积后，不予征税。

新实施的企业会计准则就债务重组的会计处理进行了调整，新准则要求债务人将重组所得计入当期损益，同样，要求债权人将重组损失也计入当期损益。这样，新准则的会计处理与现行的税收政策就基本相同了。同上例，假如该项重组业务发生在2007年之后，乙企业执行新的会计准则，则20万元重组所得应计入营业外收入，会计上会增加利润20万元，本身就将重组所得纳入了征税的所得额中。但新准则对于重组中的或有支出和或有收益，会计方面要求按当期支出或当期收益处理，而税收上由于或有收支不符合确定性原则，也尚未实际发生，因而暂时不予考虑征税和税前扣除。待该项或有收支实际发生时，再按规定征税或税前扣除。