会计改革的趋向

会计改革从属于经济体制改革，是经济体制改革的一部分。我国的会计改革路径经历了从与国际惯例接轨到与国际会计准则协调再到与国际会计准则趋同的转变，是经济体制改革的深化和对市场经济的进一步认识使然。本文从三个方面对我国会计改革的路径及引起改革路线改变的原因作一诠释。

2006年2月，财政部发布了39项会计准则(1项基本准则和38项具体准则)，宣告我国会计标准在更大的程度上实现了与国际会计准则的趋同。

著名会计学家迈克尔·查特菲尔德曾指出，会计的发展是反应性的，与经济的发展密切相关。纵观改革开放以来我国会计改革历程，大体上经历了三个不同的路径：与国际惯例接轨、与国际会计准则协调和与国际会计准则趋同。这三条路径的形成基本上说明了我国对作为“国际通用商业语言”的会计认识的逐步深化和实践上的价值取向。

一、市场经济体制的确立，推动了我国会计与国际会计惯例的初步接轨

1992年前，我国建立了与计划经济体制相适应的会计核算体系，其基本特征是封闭而自成一体。党的十一届三中全会制定了改革开放政策，其后大量外资涌入我国，期间虽然在“三资”企业引进了部分国际通行的会计政策，但总体上没有动摇原有的会计核算体系。1992年6月9日江泽民同志在中央党校发表重要讲话，第一次提出了中国改革的目标是建立社会主义市场经济体制，同年10月党的十四大正式把这一目标确定下来。社会主义市场经济体制的建立预示着我国的经济将融入世界经济大潮之中，迫切需要改革我国的会计核算标准，实现与会计的国际惯例接轨。正是在这样的背景下，1992年11月财政部发布了《企业会计准则》、《企业财务通则》、13项行业会计制度和10项行业的财务制度(简称两则两制)。“两则两制”的发布与实施，从根本上动摇了原有的会计核算体系，已“尽可能多地同国际惯例接轨，采用国际惯例”(张佑才，1993)。这次会计改革在记账方法、会计平衡公式、会计报表体系、资本金制度、折旧方法、专用基金、成本核算方法、资产减值准备、企业利润分配制度等方面实现了与国际惯例的接轨，提出了会计目标、会计假设、会计原则、会计要素等一系列新的概念。

会计惯例是经过历史长期积累而逐步形成的世界各国通行的会计实务处理原则、方法与程序。接轨是“比喻两种事物彼此衔接起来”。1992年的会计改革是我国会计改革的“里程碑”，其重大意义不仅仅是结束了我国40多年来形成并使用的与计划经济体制相适应的会计核算体系，更为重要的是在推进财务会计制度向市场经济转轨和与国际惯例接轨方面实现了重大突破，为建立社会主义市场经济体制、进一步扩大对外开放作出了重大贡献，对社会主义市场经济发展起到了奠基作用。然而，“两则两制”毕竟是建立在社会主义市场经济的初始阶段，所制定的会计准则制度不可否认地带有较多的计划经济的痕迹，与国际惯例接轨只是初步的，还不能说是深度的接轨，确切地说,在许多方面与国际惯例不一致，特别是与国际会计准则不一致。因此，“实施两则两制只是我国财务会计制度改革的第一步，我们的目标是建立与国际会计惯例相协调、体现中国国情和社会主义市场经济发展特点的中国会计准则体系。”(张佑才，1998)。

二、亚洲金融危机和美国世界级企业的财务丑闻，催生了我国会计准则与国际会计准则的协调

葛家澍、刘峰认为，我国会计改革初期主要是借鉴美国的会计模式。笔者同意这个看法。但亚洲金融危机和美国一系列的世界级企业财务丑闻事件的发生改变了“趋美”的思路。

(一)亚洲金融危机改变了会计标准制定的方向

1997年7月亚洲金融危机爆发，使亚洲的许多国家和地区蒙受重大的经济损失，导致公众对政府的信任危机。1998年12月，联合国贸易和发展会议的一份名为《会计披露在东南亚金融危机中所扮成的角色：应吸取的教训》的研究报告对亚洲金融危机的一般特征、金融危机爆发的直接原因，会计在金融危机预警中发挥的作用，与金融危机有关的国际会计准则等方面做了深入的研究，还将韩国、泰国、印度尼西亚、马来西亚、菲律宾和日本的90家最大的银行和企业现行会计实务同国际公认会计实务进行比较，得出的结论是，多数国家的金融机构和企业在会计披露时没有遵循国际会计准则，会计信息披露缺乏透明是造成企业破产的重要原因之一，并提出了各种有助于提高会计披露质量和透明度的建议。

(二)美国一系列世界级企业财务丑闻事件的发生促成了向国际会计准则协调

长期以来，美国一直自诩其会计准则是世界上最为完善、最为优秀的，其地位作用不可动摇，对国际会计准则委员会(IASC)及其准则一直加以抗拒,同时却努力扩展公认会计原则在世界范围内的影响。自2001年美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来,人们对美国会计准则的制定基础进行了质疑,动摇了人们对美国会计准则(公认会计原则)的信任。事实证明,美国的会计准则了也不是铁板一块，同样存在漏洞而且是较大的漏洞。美国会计准则数量庞杂,各项规定太过具体,而且由于以规则为基础,即使是专业会计人员也很难全部掌握。因此，2002年7月,布什政府颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct),该法案针对美国会计准则存在的问题,除了重申证券交易委员会(SEC)制定会计准则的权力外,还要求SEC就美国是否应改为以原则为基础的会计准则进行研究,并在世纪之交主动出击,积极参与IASC的改组，改组后的IASC称为IASB(国际会计准则理事会)，从而使财务会计准则委员会(FASB)与IASB之间的关系从原来的竞争对抗关系发展成为合作伙伴关系,极大地促进了美国会计准则与国际会计准则的接轨与融合。

亚洲金融危机、美国发生的一系列财务丑闻事件和美国对国际会计组织态度的转变，不仅给我国会计准则制定的模式选择提供了警示，而且成为向国际会计准则靠拢的契机,同时还对会计准则是否应具有国家特色作出了一个基本的判断。从1997年5月第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》出台开始，与国际会计准则相协调便成为我国制定会计标准的目标，制定的各项具体会计准则在项目的选择、结构、内容和行文等方面都带有国际会计准则的痕迹。官方(如财政部)、学术界、实务界基本上接受“我国会计准则与国际会计准则协调”的提法。协调是“配合得适当”。协调的结果既借鉴了国际会计准则，又强调要根据我国的政治制度、经济发展状况、社会(民族)文化、法律环境、教育发展水平，保持中国的会计特色。借鉴有保留，特色明显可以说是协调的真实写照。“如果我们不切实际地、一味地向某个国家的会计标准或者不顾条件地向国际会计标准靠拢,可能会牺牲我们的利益”(冯淑萍，2001)，“《企业会计制度》在很多方面也体现了会计的中国特色，如公允价值的运用、债务重组和非货币性交易。”(刘玉廷，2001)。基于这样的考虑，财政部2001年对“债务重组”、“会计政策、会计估计变更和差错更正”、“现金流量表”、“投资”、“非货币性交易”等5个会计准则进行了修订，限制了公允价值的使用，2001年初发布《企业会计制度》，重新使用会计制度而非会计准则术语，并放弃了国际上流行的“公允价值”计量属性，也就不足为奇了。1998—2001年间制定发布的准则制度无不打上中国特色会计的烙印。

三、国际贸易中反倾销诉讼，坚定了我国会计准则与国际会计准则趋同的决心

从与国际惯例接轨到与国际会计准则协调是一大进步，这一转变，方向更加明确，指向更加具体,行动更加务实。但协调不同于趋同，趋同即趋于一致，趋同是协调的进一步深化，体现了国际经济一体化进程的要求。“趋同指的是收敛、缩小差异，现在不同，经过一段时间后会逐步相同，最后消除差异”(陈毓圭，2005)。用高等数学—极限—专业术语来说，趋同就是无限逼近或接近。从国际协调到国际趋同，不仅是表述的变化，实质反映的是一种思维和理念的变化，其中折射出对市场经济和中国经济体制改革的认识过程。

当今世界发展有两大趋势：一是政治上的多极化;二是经济上的全球化。经济全球化必然导致会计国际化。会计国际化指的是世界各国或地区的会计准则与实务趋于一体化。笔者认为，我国会计标准建设的目标由协调转向趋同，国际贸易中各种反倾销诉讼，是一个直接的外因。

自2001年11月加入WTO以来，发达国家设置种种壁垒阻挠中国市场经济地位，并且诉诸各种反倾销诉讼使中国遭受大量经济损失，中国是国际反倾销最大的受害者，中国产品受到一些国际组织和国家反倾销指控居全球之首。我国连续九年成为遭受反倾销调查最多的国家，国际反倾销使中国正当利益受到严重的损害。2004年欧盟在评估我国市场经济地位时，将中国视为“转型经济国家”，设置了独立于双边协定和WTO规则之外的条款：必须建立一个符合国际会计准则的、账目清楚的会计记录，该会计记录应当由独立的机构根据国际会计准则进行审计。诸如此类的“霸王条款”是促动我国推动会计准则与国际准则趋同的、最直接的外部动力。

由于IASB是一个具有国际背景的会计专业技术组织，其在会计标准建设上权威性越来越大，某一国所制定的会计标准如能得到IASB的肯定，无疑会提高该国家的市场经济地位，减少国际贸易中各种反倾销诉讼，增加国家的经济利益。因此，争取IASB对我国会计标准建设的支持与对我国会计标准与国际会计准则实现趋同的认可具有积极的意义。2005年11月8日，中国会计准则委员会与IASB签署联合声明，成为目前世界上除了美国等极少数国家与IASB就会计准则趋同问题正式签署过协议的国家之一。2006年6月14日，IASB主席戴维·泰迪爵士在参加美国参议院银行、住房和城市事务委员会就美国财务会计准则委员会雇员福利准则听取意见时，发表了证词。戴维·泰迪爵士在证词中首先介绍了IASB在国际趋同方面的进展，尤其提到了中国与IASB的趋同成果。他再次重申，中国2006年2月份发布的新准则体系与国际财务报告准则实现了实质性趋同，仅在关联方交易披露和资产减值两个问题上存在差异，这一实质性趋同的成果正在经受检验。中国会计准则的质量由此得到了提高，并且中国在会计准则趋同方面前进了一大步。从2005年下半年开始，财政部有关领导的讲话中不再提会计准则协调而是说会计准则趋同;我国最权威的会计类刊物《会计研究》从2005年第12期起，由此前的“会计国际协调及国外相关组织近期动态”栏目改为“会计国际趋同及国外相关组织近期动态”;公允价值在2006年新准则中的再次运用等变化直接反映出我国会计标准与国际会计准则趋同的决心与态度。

总之，我国的经济体制由计划经济向有计划的商品经济再向市场经济迈进，是一个循序渐进的过程，是生产关系不断适合生产力发展、上层建筑不断适应经济基础变革的过程。市场经济的发育、完善是我国会计标准与国际会计准则趋同的重要因素。随着经济全球化进程的加快，意识形态对会计标准的影响会逐渐减弱，特色也会越来越淡化。会计的国家特色只是表现在准则制度的制定、会计监管、会计管理体制等层面。就会计技术方法而言，趋同乃至未来的相同是会计作为一门国际上通用的“商业语言”应对全球经济一体化的必然选择。

财政部官员称，我国会计标准体系建设任务基本完成。而本文回顾与总结我国会计改革的路径中的“接轨、协调、趋同”，只是会计改革实践的理论概括，并不能包罗整个会计改革的全部内容。不妥之处，敬请同行、专家批评指正。