视同销售业务会计处理探析

一、视同销售业务的概念

在企业生产经营活动中，经常发生如下的事项：将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、职工奖励、捐赠、发放股利、抵债、进行非货币资产交换等。这些事项一方面减少了企业的货物；另一方面，这些事项都不是典型意义上的销售行为。因此对此类事项如何进行会计处理存在许多的争论，姑且将其称为“视同销售”。

关于视同销售业务，目前尚未有一个明确的权威性解释，有的将其解释为“一种不同于一般销售业务的特殊销售……只是为了计税的需要将其‘视同销售’(财会月刊2007，3期，视同销售行为的会计处理，陈美宁)”；有的将其解释为“视同销售是指在会计规范上不是销售业务，但在会计实务中需要将其看作销售业务进行会计处理的事项(财会通讯2006，4期，视同销售业务会计处理的理性思考，江金锁、顾中国)”；也有的将其解释为“视同销售行为是指某些转让或提供劳务的行为虽然不完全具备销售的基本条件，但税法规定应视同销售来处理(财会月刊2007，6期，浅析视同销售业务的会计处理，施恩会)”。笔者认为，所谓视同销售，就是作为业务本身不是销售，但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税，视同销售是税法范畴。而不是会计范畴。

二、视同销售业务的相关规定

近年来，围绕着“视同销售”的会计处理，会计准则和相关法规也对此作出了相应的规定。规定一：财政部《》[(94)财会字31号]规定：自产自用主要包括用于在建工程(施工企业为专项工程)、管理费用、非生产机构、提供劳务以及用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。自产自用的产品在会计上应按成本结转，不做销售处理。规定二：财政部《》[(93)财会字83号]要求：企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，应按对外销售进行会计处理，即按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借：“应付利润”，按照收取的增值税额，贷：“应缴税费——应缴增值税(销项税额)”，按实现的收入，贷：“产品销售收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目。规定三：财政部《》应用指南：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；《》应用指南：非现金资产抵债的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。根据这一系列的规定，企业自产自用产品的会计处理体现为两种方式，一部分是做销售处理，确认销售收入，同时结转销售成本，比如《》、《》就是这样；另一部分就是按成本转账，不确认收入，也不结转成本。

三、视同销售业务会计处理探析

视同销售的会计处理之所以引起这么多的争论，根本的原因在于这类业务的会计处理与税法要求存在差异，人们总是希望一种处理方式同时解决两个问题，在财务会计日趋完善、税制建设日益成熟的今天，我们有理由相信，对于一部分业务的会计处理和税法要求存在差异是一种必然，我们耍做的既不是让会计去适应税法的要求，更不可能要求税法适应会计的规范。《》第十二条：企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整；第十四条：企业提供的会计信息应当清晰明了。便于财务报告的使用者理解和使用。根据这样的信息质量要求，企业一项经济业务发生以后，会计要做的就是用会计特有的专业语言如实描述业务发生的轨迹，也只有这样才能保证会计信息的使用者清晰明了地理解和使用会计信息。冯淑萍老师撰文说：“由于会计核算与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。我国也将采用国际通行的做法，会计核算制度规定的会计要素确认计量标准与税法不一致时，采取纳税调整的方法进行处理”。刘玉廷司长也明确：“我们一贯主张企业会计制度应当与税收制度相互分离，因为两者属于两个体系……在我国，要使会计制度得以很好的贯彻，并与国际惯例协调，必须遵循会计与税收相互分离的原则。在实际工作中，会计制度如与税收制度不一致或不协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再做调整(《税务会计研究》，盖地)。”

综上，笔者认为在会计实务中，实在没有必要将视同销售会计事项的处理具体规定得五花八门，会计实务工作者也无需为此大伤脑筋，况且，究竟哪些业务需要纳税调整，哪些不需要纳税调整并不是一成不变的。比如：在2007年颁布的《》第二十五条以列举的方式规定了应该进行纳税调整视同销售行为，原文：“企业发生的非货币性自产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。这个视同销售的范围与以前实施的《》的规定，以及财政部《》规定都不相同。这再次提醒我们，会计制度和税法的差异存在的必然性。我们无需人为地让一方去适应另一方，否则到头来是防不胜防。还是刘玉廷司长那句话“在实际工作中，会计制度如与税收制度不一致或不协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再做调整”。这样做，既保证了会计与税法的相对独立，使得二者都能更好地实现各自的质量目标，同时，又使得会计实务工作者能够轻松面对会计制度和税法，省去了绕来绕去的麻烦，何乐而不为呢？