会计准则对公路收费权的处理

一、引言
用益物权是物权的一种，用益物权人以对他人所有的物直接支配为前提获得使用和收益的权利。我国《》具体规定了建设用地使用权等四种用益物权，但是用益物权的范围是比较广泛的，需要特别法进行规范，比如《》中的公路收费权。用益物权人具有使用物的无形的权利，但是这种权利又必须以实物为依托，然而实物又不为该权利人所有。因此，用益物权具有“有形资产无形化、无形资产有形化”的特点。
对于用益物权会计处理问题，国内学者曾经做过许多有益的探析，如刘文成(2003)、马贤明和郑朝辉(2004)、张维宾(2004)等，但是这些学者都只是根据当时我国会计实务中对用益物权的会计处理提出理论上分析并提出建议。2006年新的企业会计准则体系发布，随着新企业会计准则的实施，用益物权的会计处理问题日益凸显，2008年8月财政部发布《》(财会[2008]11号，以下简称《准则解释第2号》)，该解释的第五项首次提出了对“企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务”的会计处理，其中涉及公路收费权的会计处理问题，用益物权的会计处理得到进一步明确，但是仍然存在不足之处。
本文将以公路收费权这种用益物权为例，浅析我国企业会计准则对用益物权的会计处理原则和其中涉及的问题。
二、我国企业会计准则对公路收费权的会计处理
为了应对世界经济危机，国家不断加大基础设施建设投资，其中BOT方式是一种重要的方式。BOT是Build Operate Transfer(建设-营运-转让)的英文缩写。BOT方式主要是政府吸引非官方资本加入基础设施建设的一种投融资方式。这种方式的运行特征是：政府与非官方资本签订项目特许经营协议，将基础设施项目的建设和投产一定时期的经营权交给非官方资本组建的投资机构，由该投资机构自行筹集资金进行项目建设和经营，在特许经营期内收回投资成本并取得合理利润，经营期满后将该基础设施无偿移交给政府。BOT方式早在20世纪80年代进入中国，利用BOT方式吸引外资的首例是深圳沙角B电厂。我国各级政府对BOT方式非常重视，经过二十多年的发展，建成了很多BOT项目，首例规范化BOT公路项目是于1995年竣工通车的京通高速公路，此外广深高速公路等BOT试点工程也取得了预期效果。
对于企业的BOT业务如何恰当地反映资产、收入和成本等的会计核算问题一直没有统一的规范。这不利于基础设施建设项目的评价、投资建设企业的发展以及政府对基础设施建设项目的管理。《》的发布对企业BOT业务的会计处理指出了依据，也为企业公路收费权的会计处理进行了调整和规范。
企业BOT业务的会计处理问题主要涉及通过BOT业务建成的项目的资产的确认和计量、项目建成营运后的收入和成本的计量。以公路投资建设企业为例，实际上就是公路收费权的确认和初始计量以及公路收费权的后续计量问题。
《》第59条规定国内外经济组织可因依法投资建成公路和受让方式取得收费公路的公路收费权。以前我国会计实务中对于通过投资建成取得的公路收费权作为固定资产核算，而通过受让方式取得的公路收费权则作为公司的无形资产核算。然而实际上在此之前深沪两地上市的路桥类上市公司基本上将路桥收费权作为固定资产核算。
《》规定BOT业务应当同时满足三个条件，这三个条件就是围绕“特许经营权合同”进行的，对合同授予方和合同投资方以及特许经营权合同的约定提出的要求。其中，对企业BOT业务描述为：“合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务。”因此，可以认为该项解释规定是针对上述“项目公司”对建设项目的资产入账、项目营运收入和成本确定的会计问题的规定。
《》解释中规定“BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”。既然基础设施是由项目公司进行投入建设的，为何不能作为项目公司的固定资产？根本原因在于项目公司不拥有该基础设施的所有权，而只是通过BOT方式取得的用益物权。这类似于具有融资性质的租赁，如果将其确认为项目公司的固定资产，则与《》不协调。
项目公司建设取得的该项资产不能作为固定资产，只能作为金融资产或无形资产。《》规定将该项资产确认为金融资产的条件是“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《》的规定处理。”实际上是将资产确认为一种“应收款项”；而确认为无形资产的条件是“合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。”比如对于公路经营企业来讲，这项无形资产就是其获得的公路收费权。
按照《》的规定，公路经营企业通过投资建造取得的公路收费权，只能确认为金融资产或无形资产，不能作为项目公司的固定资产，这就从制度规范上否定了此前我国公路经营企业将投资建造取得的公路收费权确认为固定资产的会计实务操作，也是对《》(财会字[1998]19号)中相关规范的重要调整。
那么，项目公司确定的该项金融资产或是无形资产应该如何计量呢？若项目公司提供实际建造服务，在建造期间按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用，若项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入。另外，建造过程如发生借款利息，应当按照《》的规定处理。项目建造完成后将资本化金额全部转入“金融资产”或“无形资产”。
对于确认资产的后续计量，《》提出了三条相关的规定：第一，基础设施建成后，项目公司应当按照《》确认与后续经营服务相关的收入；第二，按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《》的规定处理；第三，按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
综上所述，对于公路收费权这种用益物权，我国企业会计准则将其确认为金融资产或者无形资产，其中涉及建造和借款费用的，按照相关准则处理，后续计量则同时涉及收入准则和或有事项准则。因此，对于用益物权的会计处理散见于各项具体准则，而没有独立的具体会计准则进行规范。
本文将分析这些会计处理涉及的问题及企业会计准则对用益物权相关处理的合理性。
三、相关问题的分析
公路收费权具有初始投入大和后续支出大的特点，因此，本文将从公路收费权的初始确认和计量以及后续计量两个角度来分析相关问题。
(一)公路收费权初始确认和计量套用固定资产或无形资产准则存在的问题
虽然我国会计实务中曾经将公路收费权作为固定资产核算，但是毕竟公路实物资产并不属于企业拥有，因此，如同土地使用权和融资租赁资产一样，不能作为企业自身的固定资产核算。
但是公路收费权作为无形资产核算也存在一些问题。正如周国光(2009)认为将公路收费权确认为无形资产还需解决一些问题，比如，在现实中大多数国有及国有控股的公路经营企业由地方人民政府国有资产管理机构或交通部门履行国有资产出资人职责，这些企业一般不需要参与竞标，建设的经营性公路一般也没有明确的经营年限，所以不应该把这类公路建设视为BOT业务；再如，《》中没有明确哪些属于公路收费权所依托的实物资产，即收费期限届满后应该移交给合同授予方的实物资产，这部分应该确认为无形资产，而其他相关实物资产如收费设施应该确认为固定资产。因此企业在资产初始确认中应该很好地区别两者。与以往的无形资产准则相比，新的无形资产准则有了很大改进，特别是在无形资产的初始计量方面，并且允许运用《》，使得新的无形资产准则比以往的无形资产准则更适合于公路收费权的会计处理。但是毕竟公路收费权是特殊的无形资产，因此在初始计量时应该区分哪些属于费用化部分，哪些属于资产化部分。
(二)公路收费权后续计量问题
公路收费权作为固定资产核算的可操作性的一个重要体现是在后续计量中，固定资产准则对于后续计量提出了详细的规范，特别是对于其支出的资本化和费用化作了规定；而公路收费权确认为无形资产后所发生的收费公路养护支出以及经常性支出等的会计处理不论从《企业会计准则第6号——无形资产》还是从其应用指南来看，都没有明确。因此，实务中采用固定资产核算反而更具有操作性，这就是很多企业把公路收费权作为固定资产核算的原因之一。
对于公路收费权的经营成本计量，如果将公路收费权作为无形资产核算应该考虑其摊销方式，根据《》第17条规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。这样，在企业无形资产的摊销方面给予企业较大的盈余管理空间。
四、结语
我国实行生产资料公有制为主体的经济体制，决定了很多自然资源和关键性资源属于国家所有，但是这些资源往往直接由某些经济组织使用和收益，因此我国存在大量的用益物权，如土地使用权、公路收费权、采矿权和捕捞权等。同时，用益物权具有特殊的性质，有固定资产和无形资产的双重性质，而且我国企业会计准则中的固定资产和无形资产准则各具特色，在各方面的规定详略有别，无论是使用固定资产准则还是无形资产准则都有缺陷。因此，本文认为最好能够出台相对独立的会计准则或是准则解释，对我国用益物权的会计处理进行更加系统、合理的规范。