税收政策和会计政策的变化

随着国际技术竞争的日益激烈，自主创新能力已成为一个企业的核心竞争力。发达国家凭借强大的技术优势和市场优势，在国际竞争中长期处于垄断地位。由于体制的原因，我国的技术创新主要集中在科研院所、大中专院等学术科研机构，而企业技术创新发展起步较晚。受外部关键技术封锁和自身创新能力不足的双重制约。企业普遍面临着低端锁定困局。而且，当前我国发展受到了资源昂贵、能源紧缺、环境保护压力增大的制约，市场也在呼唤新产品、新技术的涌现，要求企业自主创新，产品更新换代。为此，国家出台一系列政策，鼓励企业进行技术创新和科技进步。
如2008年1月1日开始执行的《》(以下简称新税法)在技术创新和科技进步方面规定了四项税收优惠：一是技术转让所得可以免征、减征企业所得税；二是研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；三是创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；四是企业的固定资产由于技术进步等原因可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法等。
与以前的税法相比，新税法进一步扩大了税收优惠的力度。如上述第二项企业取消了当年利润在上年基础上增长10％的限制条件。新增了3、4项两种税收优惠。
我国2006年2月15日最新颁布的《》(以下简称新准则)也借鉴国际会计准则，对研究开发费用的会计处理作出了新的规定。研究阶段的支出，应当于发生时费用化——计入当期损益；开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化——确认为无形资产。与旧准则相比。此项规定可以避免或减少企业因研究开发支出大而造成企业当期账面利润波动的影响，也是鼓励企业加大技术创新和科技进步。
由于税收政策和会计政策的变化。导致企业对于相关事项的税务处理发生变化，与会计处理间的差异也发生了变化。 下面就企业在新税法和新准则条件下研究开发费用的税务处理和会计处理如何应用进行相关探讨。
一、研究开发费用的核算范围
企业研究开发费用即原来的“技术开发费”。财政部、国家税务总局《》(财税[2006]88号)作出了详细的规定，企业研究开发新技术、新产品、新工艺所发生的技术开发费，包括新产品设计费。工艺规程制定费，设备调整费。原材料和半成品的试制费。技术图书资料费。未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧。委托其他单位和个人进行科研试制的费用。与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。但企业依法取得知识产权后，在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费等其他相关费用支出。应从管理费据实列支。不应纳入研发费用。
二、研究开发费用的税务处理
新税法第三十条规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新税法《》第九十五条规定。“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上。按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的。按照无形资产成本的150％摊销。”
三、研究开发费用的会计账务处理
《》第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
由此可见，研究与开发是两个相互关联又有区别的活动。研究活动更加侧重于在理论上的探索。其性质是不具备足够确定性。而开发活动则更侧重于在实践上的应用，其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益的可能性。由此可见。研究与开发活动的不同定义与性质决定了新准则中对研究与开发这两个不同阶段的支出采用不同的会计处理。
《》第八、九条规定。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出。同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
(三)无形资产产生经济利益的方式。包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发。并有能力使用或出售该无形资产；
(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业内部研究开发项目发生的各项支出，应通过“研发支出”科目进行归集。并分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期(月)末，应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。达到预定用途形成无形资产的，应将“研发支出”科目归集的资本化支出金额转入“无形资产”科目。
四、研究开发费用会计处理与税务处理产生的具体差异
由于税法规定研究开发费用可以加计扣除。新会计准则规定区分研究支出和开发支出进行不同的会计处理，必然造成其在会计与税务处理上产生较大的差异。下面以具体案例进行分析：
某上市公司从2007年开始执行新的企业会计准则。2007年初。甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本362万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费538万元、用银行存款支付的其他费用100万元，共计1000万元，其中研究阶段支出160万元。开发阶段符合资本化条件前发生的支出240万元，符合资本化条件后发生的支出600万元。2007年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年。净残值为0，采用直线法摊销其价值。2007年度利润表中的利润总额为2000万元，企业所得税适用税率为33％；假定2008年度利润表中的利润总额仍为2 000万元，除研发费用外。没有其他纳税调整事项。
(一)发生研究开发支出时
借：研发支出——费用化支出4 000 000
研发支出——资本化支出 6 000 000
贷：原材料 3620000
应付职工薪酬 5 380000
银行存款 1 000000
(二)不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时
借：管理费用 4000000
贷：研发支出——费用化支出4 000 000
(三)同时满足无形资产的各项条件确认无形资产时
借：无形资产 6000000
贷：研发支出——资本化支出 6 000 000
(四)2007年度当期应交所得税和递延所得税
1 当期应交所得税应纳税所得额
应纳税所得额=当期利润总额+当期列入费用的研究开发支出+(当期列入费用的研究开发支出+当期确认无形资产的研究开发支出)×150=20000 000+4 000 000—10 000 000×150％=9000000元
应交所得税=应纳税所得额×当期所得税率=9 000 000×33％=2673000元
会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 2 673 000
贷：应交税费——应交所得税 2 673 000
2 递延所得税
2007年资产负债表日，该项无形资产的账面价值600万元，计税基础为零，账面价值与其计税基础之间的差额600万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。
递延所得税负债=暂时性差异×当期所得税税率=6000000×33％=1 980000元
会计分录：
借：所得税费用——递延所得税费用 1 980 000
贷：递延所得税负债 1 980 000
也可以将1、2合并作如下复合会计分录。
借：所得税费用——递延所得税费用 4 653 000
贷：应交税费——应交所得税 2 673 000
递延所得税负债 1 980 000
需要注意的是，2007年度纳税申报表中研究开发费用加计扣除填列数据为1 100万元(1 500-400)，而不是1 500万元。
(五)2008年度摊销确认的无形资产价值
会计分录：
借：制造费用——专利权摊销 600 000
贷：累计摊销 600 000
(六)2008年度当期应交所得税和递延所得税
1 当期应交所得税应纳税所得额
应纳税所得额=当期利润总额一递延所得税负债的转回额=20000000-(0-600000)=20 600000元
应交所得税=应纳税所得额×当期所得税率=20 600 000×25％=5 150000元
会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 5 150 000
贷：应交税费——应交所得税 5 150 000
2 递延所得税
2008年资产负债表日，该项无形资产的账面价值540万元，计税基础为零，因其账面价值大于其计税基础，所以两者之间的差额540万元属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=135万元(540×25％)。但递延所得税负债的年初余额为198万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债63万元，其中包含由于税率的下降转回48万元(6 000 000×(33％-25％)和当年摊销无形资产转回的递延所得税负债为15万元(600 000×25％)。
会计分录：
借：递延所得税负债 630 000
贷：所得税费用——递延所得税费用 630 000
也可以将1、2合并作如下复合会计分录。
借：所得税费用——递延所得税费用 4 520 000
递延所得税负债 630 000
贷：应交税费——应交所得税 5 150 000
假设此后年度企业所得税适用税率25％保持不变。则从2009年开始每年应转回原已确认的递延所得税负债均为15万元，累计转回的递延所得税负债198万元(63+15×9)。表明到10年后。即2017年资产负债表日。该项无形资产的账面价值和计税基础均为零，两者之间不再存在暂时性差异，原已确认的与该项无形资产相关的198万元递延所得税负债已经全额转回。
可见，企业内部研究开发项目发生的各项支出，会计与税务处理的方法是不同的。会计处理的方法是，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以前发生的支出仍然费用化计入当期损益，只有符合资本化条件以后发生的支出才应当资本化，作为无形资产的成本。税务处理的方法是，企业发生的研究开发支出，无论确认为当期费用还是确认为无形资产，均可在企业所得税税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150％扣除。
就本例来说，会计规定2007年计入当期损益的金额为400万元(1 000—600)，税法允许税前扣除金额1 500万元，即1 500万元[1 000×(1+50％)]，会计与税法之间的差异为1 100万元(1 500—400)。客观上包含着两种性质不同的差异：一是永久性差异500万元。即税前加计扣除金额500万元(1 000×50％)，由于永久性差异是会计准则和税收法规对收入、费用等会计项目的确认范围不同所产生的差异，所以永久性差异不会使所得税费用与应纳所得税额产生差额；二是暂时性差异600万元。即无形资产的账面价值与其计税基础之间的差异。2007年资产负债表日，该项无形资产的账面价值600万元，因包括该部分支出在内的研究开发支出按照税法规定全部在发生当期已税前扣除，所以形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，即计税基础为0。该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础0之间产生的差额600万元，意味着企业将于未来期间计入应纳税所得额，增加未来期间应缴纳的企业所得税。属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。按照《》的要求，企业所得税采用债务法核算。