债务重组中产生的预计负债

“或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。”①与或有事项有关的义务应当在同时满足下列三个条件时确认为负债，作为预计负债加以确认和计量：“（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠计量。” ②在会计实务中，作为预计负债应单独核算，并按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，并在资产负债表流动负债中单独列示，与其对应的相关费用或支出在利润表中同其他费用或支出项目合并反映。
由于市场经济中各种不确定因素的增多并对企业的生产经营活动及财务状况影响的加大，需要对预计负债进行后续计量，2006年财政部颁布的《》中规定，“企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。”③这样，预计负债在初始计量的基础上，经过后续计量，对不能如实反映当前最佳估计数并且有足够客观证据加以证实的事项，应做出相应调整，即将初始计量与后续计量的差额计入损益。
至于因未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证及亏损合同等或有事项产生的相关义务而确认的预计负债，以及因资产负债表日后诉讼、仲裁案件的结案而将先前确认的预计负债加以调整或确认一项新的负债，各类教材讲述的比较清楚，笔者这里不再赘述，本文仅就下列几种情况再谈一些对预计负债的认识。
一、因债务重组中产生的预计负债
在《》中，“修改其他债务条件”中“附或有条件的债务重组”方式，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。这里的或有应付金额，是指因未来某种事项出现而发生的支出，而未来事项的出现具有不确定性。对于债务人而言，因修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款中如果涉及到或有应付金额，同时这种“或有应付金额”符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将其确认为“预计负债”。债务重组的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和差额，作为债务重组的利得，计入营业外收入。
例：2007年10月，南方企业赊销给新华公司原材料一批，价税合计100万元，后因新华公司发生财务困难无力偿还。2007年12月31日进行债务重组，南方企业免除新华公司债务本金10万元，余款一年后支付，利息按年支付，利率按5%计算；另外，如果新华公司2008年有盈利，利息则按年利率7%计算。
这里假设不考虑所附的或有条件，即新华公司2008年盈利的情况，债务人新华公司所做的会计处理非常简单：
1. 2007年12月31日债务重组时
借：应付账款 1 000 000
贷：应付账款——债务重组 900 000
营业外收入——债务重组利得 100 000
2. 2008年12月31日偿还本息时
借：应付账款——债务重组900 000
财务费用45 000（900 000×5%）
贷：银行存款 945 000
但由于双方约定新华公司2008年如果出现盈利，应当按7%的利率支付利息，即在5%的基础上另外还需额外支付2%的利息，对于额外支付的这笔或有应付金额，符合确认负债的条件，重组日应将其列作预计负债，债务人所作的会计处理如下：
1. 2007年12月31日重组时
借：应付账款1 000 000
贷：应付账款——债务重组900 000
预计负债——或有支出18 000（900 000×2%）
营业外收入——债务重组利得 82 000
2. 2008年12月31日偿还本息时
借：应付账款——债务重组900 000
财务费用 45 000
预计负债——或有支出 18 000
贷：银行存款 963 000
假定新华公司2008年没有出现盈利，即或有条件并未发生，“或有支出”未来并不需支付，债务人新华公司2008年12月31日偿还本息时所做的会计处理如下：
借：应付账款——债务重组 900 000
财务费用45 000
贷：银行存款 945 000
同时应将先前的预计负债予以转销，计入“营业外收入——债务重组利得”：
借：预计负债——或有支出18 000
贷：营业外收入——债务重组利得 18 000
此时不难看出，债务人新华公司经过重组所获得的债务重组利得依然是100 000元（82 000+18 000）。但这样可能会产生一个问题，债务人100 000元的“营业外收入——债务重组利得”原应全部计入当期（2007年）损益，此时由于“或有支出”而产生了预计负债，实质上却将其分别在两个会计期间（2007和2008年）才加以确认。
从税收管理的角度看，这样势必对当期所得税产生影响，即应纳税人当期所得税的交纳容易产生滞后现象。为谨防少数纳税人利用债务重组方式将当期债务重组利得恶意延期情况的发生，税务机关及有关部门应加强在债务重组中这部分利得与预计负债的管理，尤其是对杜绝上市公司借债务重组之机，编造虚假财务数据、人为操纵利润、欺诈广大投资者，以维护证券市场的稳定有一定的保证作用。
另外，在附或有条件的债务重组方式下，债务人同样应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，确认其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期的损益。对于债务重组中所产生的这种预计负债，期末对预计负债的复核应当参照“或有事项”中预计负债的处理方式，这里不再阐述。
二、因长期股权投资时产生的预计负债
企业所拥有的长期股权投资，在采用权益法核算时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应当分担其发生的亏损：首先，应减记长期股权投资的账面价值，如果没有其他长期权益，当账面价值不足以弥补所发生的损失时，其差额在备查簿中加以记录；其次，在将长期股权投资的账面价值（以及其他长期权益）减记为零的情况下，如果投资单位拥有长期应收款项，对于仍存在的投资损失，可继续冲减长期应收项目等的账面价值；最后，如果先前在投资合同或协议中约定，投资企业需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。之后，如果被投资单位实现盈利，应按上述相反的顺序减记备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
例：A单位拥有B单位40%的股权投资，对其产生重大影响。2008年9月，A单位长期股权投资的账面价值为1 000万元。由于B单位经营管理不善，2008年发生巨额亏损达3 000万元；A单位拥有对B单位的长期应收款50万元；投资时双方协议约定A单位承担额外损失弥补的义务。假定A单位在取得投资时，B单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间相同。A单位进行的账务处理如下：
1. 2008年被投资单位发生亏损时
借：投资收益12 000 000（30 000 000×40%）
贷：长期股权投资——损益调整10 000 000
长期应收款 500 000
预计负债 1 500 000
2. 2009年如果被投资单位实现盈利10 000 000元
借：预计负债 1 500 000
长期应收款500 000
长期股权投资——损益调整 2 000 000
贷：投资收益4 000 000（10 000 000×40%）
这里对长期股权投资中被投资单位当期发生的亏损额以及投资企业所占的份额应正确把握，以确保准确判断当期应列示的金额，预防人为夸大投资损失。
三、因固定资产弃置费用而产生的预计负债
在《》中规定，对于特殊行业的固定资产，如对环境有污染的核电站设施、化工厂等，在确定其初始成本时，应当考虑其弃置费用，即企业依照国家相关法律法规的规定而承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。由于这部分支出的发生比较久远，考虑到货币时间价值，通常需要计算现值，将其计入固定资产的成本，同时确认为预计负债；然后在固定资产的使用寿命期内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
例：某公司经政府批准，2008年1月建造一大型化工厂，预计使用30年。使用期满后考虑到对当地环境造成的污染需要进行治理，预计发生弃置费用5 000万元。假定适用的折现率为8%。
1. 2008年1月，计算弃置费用的现值，并将其确认为预计负债
弃置费用的现值=50 000 000×（P/F，8%，30）=50 000 000×0.099=4 950 000
借：固定资产 4 950 000
贷：预计负债 4 950 000
2. 2008年12月31日，应确认的利息费用= 4 950 000×8%=396 000
借：财务费用396 000
贷：预计负债 396 000
自2009年开始，公司应按照预计负债的摊余成本和实际利率计算各期的财务费用（计算过程略）；30年后（2038年1月）固定资产期满时，累计发生的财务费用与计入固定资产的成本之和（即预计负债的总额）为5 000万元。
同样，为避免企业利用当其确认的财务费用人为操纵利润情况的发生，有关部门应随时加强对计入财务费用的预计负债的管理，确保当期所确认的预计负债一定是期初的摊余成本和实际利率的乘积。
四、因辞退职工而产生的预计负债
2006年《》首次导入了职工薪酬——辞退福利的会计处理方法，“企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施；（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。” ④ “因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应当按照《》披露。” ⑤
因解除与职工的劳动关系给予补偿而确认的预计负债，在计入当期损益时所进行的会计处理如下（例略）：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬（预计负债）
需要指明的是，预计负债通常在报表中需要单独列报，但因辞退职工而确认的该项负债，在资产负债表中则合并在应付职工薪酬项目中，作为一种特例而存在。这里所确认的预计负债金额（即管理费用）的准确性，取决于所解除的劳动合同、职工数量、补偿标准的真实性，因此，也应加强管理。
注释①、②、③分别为2006年《企业会计准则》第13号第一章第二条、第二章第四条、第十二条；④、⑤分别为2006年《企业会计准则》第9号第二章第六条、第三章第八条。