“需求决定型”会计报告模式

一、会计信息需求与“供给决定型”报告模式的矛盾
随着网络经济的发展、信息功能的扩大、市场竞争的加剧和社会各利益团体风险意识的提高，人们对包括会计信息在内的经济信息的需求向着全面、多元、精细、快速的方向扩张。而目前国内外通行的“供给决定型”会计报告模式，则是以信息提供者为主体，由供给方主导会计信息披露范围和内容、披露时间和方式，决定会计信息质量的报告模式。因此，不断扩张的信息需求与供给之间的矛盾日益显现，突出反映在以下五个方面。
（一）需求的复杂性与供给的单一性
信息使用者出于自身利益的保护和决策需要必然在信息需求方面产生差异。如中小股东为了获取良好的投资回报而比较关注企业盈利能力方面的信息，大股东却更加看重企业持续发展能力方面的信息，债权人最关心的则是企业偿债能力方面的信息。而供给决定型会计报告模式实行的是统一报告方式，前提是将所有信息使用者的需求都假定为一致，报告内容不加以区别。这种报告方式在信息使用者结构简单，会计信息对其决策影响不大的环境下尚可，但在信息使用者群体不断扩充，成员结构日趋复杂，信息功能日益强大的今天，这种形式上统一、实质上单一的报告模式，显然无法满足多样化的信息需求。进一步讲，这种模式下形成的会计信息只是对复杂需求的简单平均化，实用价值极其有限，充其量只能迎合信息使用者的共性需求，无法满足他们的个性差异。
（二）需求的实时性与供给的滞后性
所谓实时性，是指信息使用者能够及时了解和掌握企业现实的经营状况和财务情况，实现信息需求与信息供给在时间上的“零距离”。而供给决定型会计报告模式实行的是定期报告方式，在技术条件尚不能满足实时报告的情况下，这种方式本来无可厚非，但问题的关键是“期间”的长短。如果报告的时间与报告内容所涵盖的会计期间相距太长，这种形式上的“定期”则是实质上的滞后，而滞后的会计信息的使用价值则会大打折扣甚至完全丧失。我国上市公司“中报”60天、“年报”120天的规定显然不能满足利益相关者的需要，与实时报告的要求相距更远。投资者根据五月份采集的数据只能了解企业上年度的经营状况和财务情况，而本年度可能已经出现的财务危机则毫不知情，因此很难避免决策失误。
（三）需求的动态性与供给的静态性
所谓动态性，是指企业提供的信息有助于使用者全面了解企业的经营和财务变动情况，准确预测相关信息的发展趋势，实现信息需求与信息供给的动态平衡。而供给决定型会计报告模式实行的是静态报告方式，尽管报告中所反映的指标按其涵盖的时间范围被划分为静态指标和动态指标，但其中的动态指标只是对过去某一时期的相关经济事项加工和汇总后，以静态方式提供的，充其量只能反映企业该时期的发生情况，而不能真正帮助信息使用者分析预测企业未来时期的发展趋势。加之提供的时间明显滞后，所以无法实现信息需求与信息供给的动态平衡。
（四）需求的二元性（财务与非财务）与供给的财务性
所谓二元性，是指信息使用者既要掌握企业的财务信息，通过量化指标评价企业履行经济责任的情况，鉴别其经济效益的好坏，还要了解企业的非财务信息，通过量化和非量化指标考察企业履行社会责任的情况，认定其社会效益的大小。客观披露企业履行社会责任的信息，不仅是信息使用者的要求，而且成为建设和谐社会的重要内容。而供给决定型会计报告模式实行的是定量报告方式，主要向使用者提供财务性指标，对评价企业综合效益的人力资源投入与产出、环境污染与保护、就业岗位的提供、社区服务的质量等非财务性指标则涉及甚少，无法帮助信息使用者客观认识企业的社会形象，准确预测企业的持续发展能力。
（五）需求的详细性与供给的概括性
在瞬息万变的市场经济环境下，信息使用者在阅读和使用会计信息时，不仅需要掌握企业的综合性信息，更需要了解信息的构成元素以及这些元素的排列组合方式和程序。然而，供给决定型会计报告模式下的会计信息生成基础和具体过程却是非公开的，企业提供的信息实际上是各种原始信息按照既定会计规则加工处理的结果，具有高度的综合性和概括性。因此，除管理当局以外的信息使用者只能被动地接受这种概括性甚至是抽象性的结果，基本上无法详细了解相关指标的构成情况，准确把握会计信息的实质内涵，也就难以正确评价会计信息的可靠程度，科学引导自己的决策行为。
此外，由于信息提供者完全掌握了信息生成和披露的主动权，在供需双方的博弈中处于绝对的强势地位，因此，事实上很难有效防范信息提供者在会计确认、会计计量、会计记录和会计报告过程中习惯性地考虑自身利益的需要，按照自己的意愿整理、加工、推导和汇总相关的经济事项数据。在这种情况下，人为扭曲会计信息，故意粉饰财务报告，隐匿不利于企业形象的内容等行为实难避免。如果信息提供者的法制意识差、职业道德水准低，上述行为将会更加严重。可见，供给决定型会计报告模式无法真正实现会计信息的公开化，保证会计信息的透明度，不仅难以克服而且在很大程度上还会加剧信息不对称现象。
信息需求与供给决定型报告模式之间的矛盾已经成为改进供需关系、提高会计信息质量、减弱信息不对称现象的障碍。尽管国内外会计界从20世纪90年代以来，都在通过完善会计规范，加强会计监管，特别是扩充报告内容消除这些矛盾，但报告内容的扩充引发的一个现象是：加大了信息使用者解读信息的成本，却无助于他们提高决策水平。所以，招致越来越多的批评。
二、建立“需求决定型”会计报告模式的必要性
综上所述，笔者认为，要想缓解信息需求与信息供给的矛盾，妥善处理二者之间的关系，真正抑制信息不对称现象，充分发挥会计信息的使用价值和国际“商业语言”功能，推动我国市场经济特别是资本市场的发展，必须彻底变革现行的会计报告模式，以使用者需求为导向再造会计信息系统，建立“需求决定型”会计报告模式。
建立需求决定型会计报告模式，有助于完善与网络经济环境相适应的会计信息系统，提升企业的会计信息化水平。伴随网络经济出现的网络会计，对传统会计理论和实践形成了极大的冲击，会计的工作程序和方法将发生显著变化，作为传统会计“三步曲”中的记账凭证填制和账簿登记将会消失，而会计报告的地位将更加突出，作用更加重要，企业的整个会计工作将会围绕会计报告的生成和披露进行。加之使用者对会计信息要求的复杂化、实时化、动态化和多元化，必须再造会计信息系统，提升企业的会计信息化水平，而需求决定型会计报告模式的建立与实施则可满足这种需要。
建立需求决定型会计报告模式，有利于遏制或减少信息不对称现象，优化会计信息的供需关系。从信息经济学的角度看，以会计报告为载体的会计信息的主要功用是解决经济生活中存在的信息不对称现象，尽可能地避免信息供需矛盾，保证信息供需关系的平衡与和谐，达到真正的供需互动，信息共享。这就要求会计信息必须最大限度地实现公开化和透明化，有效防范信息加工处理过程中的“暗箱”操作行为和信息披露环节的“包装”现象，而需求决定型会计报告模式的建立与实施能从根本上解决这一问题。
建立需求决定型会计报告模式，有利于推动与市场经济运行规律相吻合的会计信息市场的建立和发展，规范会计中介机构的执业行为，提高会计信息的使用价值。有关会计信息市场的建立问题，我国理论界已经讨论多年，学者们见仁见智，提出了很多有建设性的主张，但实践中始终未有实质性的进展。究其原因，笔者认为，主要是没有处理好信息提供者、信息中介机构和信息使用者之间的关系。如果我们能够真正建立并有效实施需求决定型会计报告模式，那么在信息提供者、信息中介机构和信息使用者构成的会计信息市场中，就会出现一种良性循环的局面，即：信息使用者的需求刺激会计信息市场的发育，并通过选择会计中介机构促使其优胜劣汰；企业为了获得社会的认可，争取更多的投资，必须向中介机构和信息用户开放数据库，实行阳光作业，公开信息的详细内容；中介机构为了获得更多的市场回报，也会规范自己的执业行为，努力向信息使用者提供个性化服务。三者之间的长期博弈结果必然是：企业的舞弊空间日益狭小，会计信息愈加透明，中介机构的服务质量不断提高，执业愈加客观公正，信息使用者的需求得到充分满足，决策愈加科学合理。
建立需求决定型会计报告模式，有利于优化我国的资本市场，提高资本市场效率，合理配置社会资源。资本市场的效率直接反映一个国家和地区的市场发育水平，而会计信息的质量与资本市场效率密切相关，市场的有效性从弱势向强势的转化过程，同时也是会计信息从单一向多元、从滞后向超前、从静态向动态、从有所保留到完全公开、从供给决定向需求决定的发展过程。应当承认，现行会计报告模式的诸多缺陷严重制约会计信息质量的提升，进而影响资本市场效率的提高，不利于避免“逆向选择”和“劣币驱逐良币”的现象，阻碍社会资源的合理配置，这在我国表现得尤其明显。而需求决定型会计报告模式的建立与实施能够在很大程度上解决这一问题。
三、建立“需求决定型”会计报告模式的可行性
按需报告的思想由来已久，最早可以追溯到1966年美国著名会计学家乔治·索特（George·H·Sorter）在《论会计基本理论》中提出的事项法会计（Event Approach Accounting）。他认为，“财务会计人员的任务只是提供有关事项的信息，而让使用者自己选择适用的事项信息”。1969年，索特发表的题为“基本会计理论的事项论”的论文中，对事项法会计理论做了进一步阐述。他认为，在不完全了解信息使用者需求和决策模型的情况下，会计应立足于提供与各种决策相关的全部经济事项信息，由信息使用者从中选择自己感兴趣的部分，即将数据综合与信息生成的任务交给信息使用者。因此，会计报告应包括足够的明细数据，以便使用者能重构发生过的经济事项。其后，又有人提出了交互式按需报告模式，这种模式是“大规模按顾客需要组织生产”思想在会计报告中的应用，是相对于通用报告（General Purpose Reporting，GPR）提出的，目的是通过提供按需求编制的报告来满足不同使用者的多样化需求。而要做到这一点，会计报告系统必须具有充分的灵活性，并允许报告单位与使用者之间相互沟通。这种报告模式由数据库、模块化的会计程序、报告生成器和学习机制四个要素构成。
按需报告思想对建立需求决定型会计报告模式具有明显的指导意义，但在工业经济时代，由于缺乏信息技术的支撑，加之理论研究不到位，研究者或是着重从会计核算角度探讨会计报告的改进，或是着重从信息技术层面探讨会计系统的完善，很少将二者有机地结合起来进行研究，因此，按需报告思想一直未能在实务中得到运用。随着网络技术的迅猛发展、理论研究的不断深入、会计信息化水平的提高和会计人员知识结构的改善，为全面建立需求决定型会计报告模式提供了厚实的理论基础和有力的技术支持。特别是XBRL的发展更有助于这一模式在实践中的应用。
XBRL（Extensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言或可扩展业务报告语言）是一种在网络环境下披露企业信息的标准化语言，它基于XML（Extensible Markup Language，可扩展标记语言）技术。典型的HTML文档是静态的，强调数据如何显示，而XML语言被设计为动态文档，强调数据之间的相互关系。因此，以XBRL格式报送的财务报告不仅便于阅读，而且可以将报告中包含的数据分离出来，便于人们按照自身需要加工和处理信息，从而将差异性信息转化为统一标准的信息，或者利用开发工具转变为自己想要的另一种信息，对其进行多维度的分析和利用。
XBRL自1998年在美国出现以来，得到了超常规的发展，到2006年7月止，XBRL国际组织所拥有的成员数，已从初创期间的十几个发展到四百五十多个，XBRL的应用领域涵盖了资本市场、金融监管、税务稽查、工商管理、财务分析、保险和审计等诸多方面。特别是通过近十多年来对技术规范（Specification）和分类标准（Taxonomy）的不断升级和技术优化，XBRL对提高财务报告处理的准确性、及时性和效率具有明显的效果，其所具有的跨平台使用和无许可证限制的优势逐渐显现出来，并得到了国内外众多经济组织的认可和推崇。我国的上海证券交易所和深圳证券交易所已于2005年加入这一行列，而作为中国会计主管部门的财政部也正在积极筹建XBRL中国组织，策划制订符合中国会计准则的XBRL分类标准。
从理论层面看，近年来我国会计学者围绕按需报告思想，将会计理论与信息技术结合起来进行了深入的研究，形成了许多有价值的观点和主张。杨周南、张天西、刘勤、张永雄等学者在这方面都有独到的见解和很好的建议，为建立需求决定型会计报告模式提供了有力的支撑。
综上所述，按照信息使用者需要编制差异性财务报告已不存在技术上的障碍，而且具备了较坚实的理论基础，加之信息的网络传输和使用成本持续降低，我国企业对信息化建设的高度重视，使需求决定型会计报告模式的建立和应用具备了可行性。
四、建立需求决定型会计报告模式需要解决的问题
与供给决定型报告模式相比，需求决定型会计报告模式无论在观念认识，还是在思维方式、工作方法、操作规程、实务技术等方面，都是一种创新甚至是变革，因此需要解决的问题很多。限于篇幅，本文只提出问题，供同行讨论并作为今后继续研究的内容。
（一）会计信息市场的培育
建立和实施需求决定型会计报告模式，必须以成熟的会计信息市场为平台，准确定位信息提供者、信息中介机构和信息使用者在会计信息市场中的地位和作用，妥善解决三者之间的关系，重新认识会计信息的物品属性，科学制定会计信息的市场交易规则，大力强化会计信息市场的监督和管理。
（二）相关法规制度的修订
现行的法规制度特别是会计法规体系是完全按照供给决定型会计报告模式的要求设计的，其出发点、运行过程和落脚点都与按需报告的思想存在较大的距离。因此，建立和实施需求决定型会计报告模式必须修订相关的法规制度，重新审视和定位法规制度的制定目的和要求、制定导向和原则、制定程序和方法。
（三）会计人才素质的优化
我国现有会计人才队伍的基本特征是执行力强而判断力弱、历史责任感强而未来意识弱、考虑制度规定多而考虑实际需求少、考虑形式统一多而考虑实质差异少、注重专业知识学习而忽视信息技术掌握，很难适应需求决定型会计报告模式的要求。因此，必须采取有效措施全面优化会计人才队伍的素质，着重培养他们的服务意识、忧患意识、分析判断能力、沟通协调能力、信息处理能力和求真务实精神。
（四）会计中介机构的规范
我国注册会计师行业目前存在的主要问题是：“挂靠”关系尚未彻底解除，缺乏严格意义上的独立性；利益追逐行为不择手段，缺乏规范有序的竞争环境；工作目的侧重于查错纠弊，评价、服务等功能没有真正体现；具体工作停留在审计、鉴证阶段，咨询、代理等业务尚未有效开发。这种状况严重阻碍着需求决定型会计报告模式的建立和实施。因此，必须强化会计中介机构的独立性，充分发挥其评价和服务职能，全面规范其执业内容和行为，使会计中介机构真正成为信息提供者与信息使用者沟通的桥梁、联系的纽带，成为会计信息市场的守护神。
（五）企业信息化水平的提升
建立和实施需求决定型会计报告模式，必须以先进的信息技术为基础，以强大的管理系统为平台，这就要求企业必须加大人、财、物力的投入，更新技术设备和信息处理手段，全面提升信息化水平。
（六）信息使用者博弈意识与理解能力的增强
会计的发展历史表明，正是信息使用者需求的不断扩张，推动了会计信息系统的发展和完善。因此，强化信息使用者的博弈意识与理解能力，对规范信息提供者和信息中介机构的行为，增强他们的服务意识和风险意识，提高会计信息的质量，高效有序地实施需求决定型会计报告模式，无疑具有重要的意义。
（七）会计教育模式的改革
现阶段，会计人才队伍的特征很大程度上反映了我国会计教育存在的问题。现行的会计教育模式所培养的会计人才，无论从财务会计层面还是从信息技术层面考察，都不能完全适应需求决定型会计报告模式的要求。因此，必须大胆改革会计教育模式，包括会计人才培养目标的定位，会计专业知识结构的规划，会计教学组织工作的设计，会计教学手段与方法的改进，会计教学质量考核的办法等。