金融保险会计与监管规定的分离

本次金融危机爆发后，国际社会普遍认识到，建立全球统一的高质量会计准则、提升金融市场透明度是十分重要的。尤其是G20匹兹堡峰会特别强调了会计准则制定的独立性问题，其中涉及金融保险会计与监管规定的分离。
会计准则与监管规定之间究竟是什么关系，两者之间如何协调，已经成为后金融危机时代需要正确认识的一个重要课题。近年来随着我国会计准则改革的持续深入和金融监管的日益加强，这一课题同样也摆在了我们面前。
会计目标和监管目标不同，要求会计规定与监管规定分离
会计目标是企业财务会计确认、计量和报告的基本出发点。根据我国《企业会计准则——基本准则》的规定，会计目标是“向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策”。我国会计准则规范的目标将受托责任观和决策有用观实现了有机结合，并且与国际会计准则理事会（IASB）、美国等主要市场经济体会计准则的相关规定保持一致。
这一会计目标的核心要求是：（1）会计信息应当首先满足投资者等决策需要，而且也可满足其他会计信息使用者的信息需要；（2）企业根据会计准则所提供的会计信息应当真实、公允、可靠、可信，秉承客观中立、不偏不倚的原则，只有这样才能合理引导投资决策，优化资源配置，避免决策失误和资源浪费。概括起来，会计目标强调投资者利益保护至上，会计信息真实公允、客观公正。
金融监管目标尽管也考虑保护投资者利益但与会计目标并不一致。金融监管目标主要是防范和控制金融风险，维护金融安全与稳定。根据这一目标，在具体监管政策取向上，当投资者利益与存款人利益（或保单持有人等消费者利益）发生冲突时，金融监管要求保护存款人利益优先；当公平与效率发生冲突时，金融监管要求以公平优先；当公允与审慎发生矛盾时，金融监管要求以审慎优先。总而言之，金融监管的重要特征是审慎监管，其目标强调存款人利益保护至上，把保障金融机构稳健经营、金融体系安全稳定作为其监管的基本要求。
会计目标与金融监管目标之间存在的差异，势必影响到相关会计或者监管规定，为了满足不同的目标，会计规定和监管规定需要分离。以银行业为例，会计准则为了如实反映金融资产的风险和价值，要求对可供出售金融资产按照公允价值进行计量，公允价值变动通常计入所有者权益（资本公积）；而金融监管规定考虑到其公允价值增加额不确定性较大，为审慎起见，往往在计算资本充足率时将其从监管资本中剔除或者仅考虑其中的一定比例。
再如，会计准则为了如实反映信贷资产减值情况，要求银行根据减值迹象，针对已发生的信用损失以资产负债表日未来现金流量的折现值为基础计提减值准备，既不能多提也不能少提、既不能早提也不能推迟计提减值准备，按照“已发生损失模型”确认信贷资产减值损失；而金融监管规定通常认为“已发生损失模型”不够审慎，容易导致顺周期效应，主张在资本监管中按照“预期损失模型”计提信贷资产减值准备，根据“预期损失模型”，银行计提信贷资产减值准备还需考虑未来预期信用损失，进而确定所需要的监管资本。
由此可见，只有会计规定和监管规定分离，才能同时兼顾会计目标和金融监管目标，才能既维护投资者利益，又保护存款人利益，如果片面强调两者的统一或者两者选其一，可能会适得其反。
国际经验表明会计规定与监管规定分离是大势所趋
国际金融市场多年的发展实践表明，金融市场要长期健康有序发展，必须提高会计信息透明度和强化金融审慎监管，这是金融经济发展的两大基本要求。
提高会计信息透明度要求企业财务报告应当向使用者披露真实公允、决策有用的会计信息，以满足金融市场相关各方了解企业财务状况、经营成果和现金流量信息的需要，提升市场效率。强化金融审慎监管要求企业尽量多提准备、估足损失，尽量多留成、少分配，尽量保证资本充足稳定。毫无疑问，如果会计规定一味倚重于监管规定，满足有关“审慎”或者“稳健”要求，就很有可能会牺牲会计信息的透明度，投资者将无从知道企业真实的资产、负债质量，不利于金融市场资金的合理流动和资源的优化配置。
为了有效解决两者之间的矛盾，世界各主要国家或者地区普遍采取的措施是：通过会计规定与监管规定之间的分离，既在财务报告层面确保会计信息透明度，又在监管信息层面提出有关资本、杠杆率、风险准备、利润分配等约束指标与条件，确保风险可控与审慎经营，从而有效协调会计与监管之间的关系，同时满足会计目标和监管目标的要求，一举两得，相得益彰，已经成为大势所趋，潮流所向。
在本次国际金融危机中备受关注与推崇的西班牙银行动态拨备制度，是会计规定和监管规定相分离的产物。西班牙银行业近年来已要求按照国际财务报告准则编制财务报告，在财务报告中按照会计准则的规定如实计提贷款减值准备，确认减值损失，提供会计信息。银行监管部门出于审慎监管需要的考虑，建立起了逆周期的动态拨备制度，通过历史贷款违约数据（20年数据）来调节银行贷款拨备，要求银行在经济繁荣期多提拨备，经济下滑期少提拨备，以为西班牙国内银行带来更大的资本缓冲。这一制度在这次金融危机中得到了国际社会有关人士的赞誉，也使西班牙银行业在本次金融危机中损失相对较小，而这在很大程度上得益于西班牙独特的银行贷款会计与监管相分离的制度安排。
目前，无论是美国、西班牙，还是澳大利亚、新西兰、日本以及欧盟其他成员国，无论是IASB还是巴塞尔委员会（BIC）等国际金融监管机构，有关会计准则与监管规定都是分离的，它已成为举世公认的不争事实，对于我国深化会计改革和金融改革具有重要的参考价值和借鉴意义。
我国会计规定与监管规定分离的改革已取得重要成果
改革开放30多年来，尤其是最近几年来，我国会计准则建设取得了举世瞩目的突破性进展，会计准则顺应了我国市场经济发展的需要，实现了与国际财务报告准则的趋同。这一轮会计改革的亮点之一是：一方面兼顾我国有关金融监管部门的信息需要，另一方面逐步实现会计规定与监管规定之间的分离，使会计准则走上独立发展的道路，以更好地向财务报告使用者提供真实公允、可靠可信、独立客观的会计信息。事实证明，这一政策趋向是在充分吸收国际经验与教训和紧密结合我国国情基础上所做出的正确选择，符合国际潮流，顺应我国发展需要，得到了业界的广泛好评和充分肯定。
一是银行贷款减值会计与监管拨备实现了分离。
我国银行贷款减值会计，曾在较长时间里按照监管部门规定的信贷资产余额的1％计提呆账准备金，结果导致银行业普遍资产高估，利润虚增，责任不清，信息不透明。2002年部分银行执行新《金融企业会计制度》（财会[2001]49号）后，仍然是按照监管规定的贷款五级分类和固定计提比例，提取有关贷款损失准备，会计信息的真实公允性仍然难以保证。
2006年财政部新发布的金融工具会计准则，明确规定银行会计应当按照未来现金流量折现法如实计提贷款损失准备，实现了我国银行贷款减值会计与监管拨备规定的分离。在实务中，为了协调两者之间的关系，银行一般对次级、可疑、损失类贷款按个别资产为基础计提减值准备，对正常、关注类相关贷款，以组合资产为基础计提减值准备，在此基础上再确定服务于监管目的的各类贷款损失拨备及其计提比例，从而有机地满足了银行会计目标和监管目标的不同需要。
二是银行所有者权益会计与监管资本实现了分离。
从广义会计角度，银行按照会计准则核算的所有者权益金额就是银行的资本，但是在所有者权益项目中有些是由于确认相关资产未实现利得所形成的，比如可供出售金融资产公允价值增加额、交易性金融资产公允价值增加额、现金流量有效套期中套期工具公允价值增加额、采用公允价值计量的投资性房地产公允价值增加额等。从会计如实反映银行财务状况和经营成果角度它们都被计入了净资产。
但从银行审慎监管角度，这些公允价值变动额所形成的未实现损益具有不确定性，为此我国在计算监管资本时，将其从核心资本中扣除，并可全部或按规定比例计入附属资本；对于相关资产公允价值变动属于净损失的，因其符合审慎原则而无需调整，从而实现了银行所有者权益会计与监管资本的分离。
三是保险公司保险合同准备金会计与法定精算规定实现了分离。
我国保险公司过去一直是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金的，由于法定精算规定是根据保险审慎监管要求设计的，因此保险公司一般据此计提的准备金都远远超出其实际承担的保险负债。如中国平安保险公司2008年度A＋H股年报披露，其H股报表列示的保险合同准备金对净资产的影响金额比A股报表少449.20亿元，对净利润的影响少98.57亿元，其原因就是A股报表计提的保险合同准备金过于稳健、超额计提所致。
2009年12月22日，财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》，要求保险公司会计以合理估计金额为基础计量保险合同准备金，监管所需的偿付能力报告仍然以法定精算规定为基础计提保险合同准备金，从而实现了保险合同准备金会计规定与监管要求的分离，有助于财务报告更加公允地反映保险公司财务状况（尤其是负债状况）和经营业绩，有效提升保险会计信息的透明度，促进投资者对保险公司的合理估值和监管部门的风险监管，推动保险市场有序竞争和健康发展。
与此同时，《保险合同相关会计处理规定》还明确规定，保险人签发的既有保险风险又有其他风险的保险混合合同能够单独计量和区分的，应当进行分拆，分别作为保险合同和其他合同处理。这一规定将更加如实反映保险公司风险保障产品和投资理财产品的发展程度，衡量保险保障功能在国民经济发展中发挥的作用，引导保险公司进一步调整业务结构，落实保监会有关“防风险、调结构、稳增长”的要求，增强保险业核心竞争力。
总之，随着我国近年来会计改革的深入和与国际准则趋同步伐的加快，我国金融保险会计与监管规定分离的改革已经取得重要成果，得到了国内外有关市场人士的充分肯定和广泛认可，对于我国金融市场长期可持续发展是有益的。