简要剖析无形资产会计核算

做好无形资产会计核算，财会人员关键要厘清可计入外购无形资产成本中的其他支出的内涵、外购无形资产价款超过正常信用条件延期支付的会计处理、开发阶段支出资本化的条件以及估计无形资产使用寿命应当考虑的因素4个会计难点。
综合各地企业执行《企业会计准则第6号——无形资产》（下称“《无形资产会计准则》”）的情况看，至今仍有不少财会人员在无形资产会计核算中，对一些难点问题还不能很好地理解并进行正确的会计处理。在此，我们针对这些难点问题作简要剖析。
难点1：哪些支出可计入外购无形资产成本中的其他支出
《无形资产会计准则》第十二条规定：“外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出”。
能计入外购无形资产成本的其他支出，是指直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，如使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等；不能计入外购无形资产成本的其他支出，是指为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已达到预定用途以后发生的费用，因为无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。
例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出。如果该经营活动并非是无形资产达到预定用途必不可少的，则有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不应计入无形资产成本。
难点2：外购无形资产价款超过正常信用条件延期支付的会计处理
《无形资产会计准则》规定：“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益”。
然而在实务中，一些企业财会人员遇到此类情形时，却感到为难。实际上，这属于以分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。这是因为，企业发生此类业务时，应视同发生两项业务进行会计处理：一项业务是购买无形资产；另一项业务是向销售方借款，因此，所支付的货款必须考虑货币的时间价值。即采用现值计价的模式，以购买价款的现值来确定此类外购无形资产的成本。下面以实例说明此情形的会计处理：例：A上市公司2006年1月8日从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协商采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计300万元，每年末付款100万元，3年付清。假定银行同期贷款利率为10%，并假定不考虑其他有关税费，则A公司的会计处理如下：
（1）计算：
无形资产现值=1000000×（1+10%）-1+1000000×（1+10%）-2+1000000×（1+10%）-3
=909100+826400+751300=2486800（元）
未确认融资费用=3000000-2486800=513200（元）
第一年应确认的融资费用=2486800×10%=248680（元）
第二年应确认的融资费用=（2486800-1000000+248680）×10%=173548（元）
第三年应确认的融资费用=513200-248680-173548=90972（元）
（2）账务处理：
借：无形资产——商标权　2486800
未确认融资费用　513200
贷：长期应付款　3000000
第一年年末付款时：
借：长期应付款1000000
贷：银行存款　1000000
借：财务费用　248680
贷：未确认融资费用　248680
第二年年末付款时：
借：长期应付款1000000
　贷：银行存款1000000
借：财务费用　173548
贷：未确认融资费用　173548
第三年年末付款时：
借：长期应付款1000000
　贷：银行存款1000000
借：财务费用90972
贷：未确认融资费用　90972
难点3：企业内部研发费用的会计判断
由于《无形资产会计准则》将企业内部研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，并且规定，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出，应同时满足以下5个条件时，才能确认为无形资产。
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
3.无形资产能够为企业带来未来经济利益，企业应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。
4.企业有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。比如，企业自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当能够单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，就说明不能满足这一条件要求，就不能资本化，就应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。
难点4：估计无形资产使用寿命应当考虑的因素
《无形资产会计准则》规定，“无形资产的后续计量是以其使用寿命为基础的，使用寿命有限的无形资产，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，并需要摊销，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。”而对于无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，则不需要摊销，那么，如何估计无形资产使用寿命？在实务中主要掌握以下两点：
第一，来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。
例如，下列情况下，一般说明企业无需付出重大成本，即可延续合同性权利或其他法定权利：有证据表明合同性权利或其他法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需有第三方将会同意的证据；有证据表明为重新获得延续所必需的所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产付出的成本，相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。
第二，企业确定无形资产使用寿命，通常应当考虑以下7个因素：该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；该资产生产的产品（或服务）的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。