会计准则改革在会计理念上的变化

2006年会计准则改革在会计理念上发生了许多变化，如由“收入费用观”转向“资产负债观”、由“营业收益观”转向“全面收益观”、由“历史成本观”转向“公允价值观”、由“制度导向”或者“规则导向”转向“原则导向”或者“目标导向”等。通过对现行准则的学习，笔者发现“交易/事项观”同样是现行会计准则的一个重要理念，遗憾的是这一亮点鲜有人注意。
由于交易、事项两类不同业务区别明显，其会计处理思路也显著不同。从交易/事项的视角，根据交易、事项的本质区别及其不同会计处理思路，分析研究各种经济业务的会计处理，可以起到事半功倍的效果，有助于对现行准则更全面地理解。
一、“交易/事项观”在现行会计准则的主要体现
（一）会计要素定义1993年我国首次颁布的企业会计准则（后文简称旧准则）定义的资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。2006年颁布的现行准则定义的资产是指由过去的交易或事项形成的并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。旧准则定义的负债是指企业所承担的能以货币计量、需要以资产或劳务偿付的债务，分为流动负债和长期负债，现行准则定义的负债是指由过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。对于新旧准则定义会计要素的区别，容易引起注意的是现行准则用“经济利益的流动”作为主线来定义会计要素。事实上，现行准则在最重要的资产、负债两大会计要素的定义中均强调了“由过去的交易或者事项形成的”。
（二）会计确认现行会计准则“交易/事项观”在会计确认中显著体现在有关视同销售中销售收入的确认。视同销售实际上是税法术语，即会计上由于这类经济业务的特殊性，难以按照一般收入确认的条件认定为销售并确认收入，但无论会计上是否确认销售收入．税法上一律确认销售收入并计税。对于视同销售业务，在会计核算上有两种方法：一是对视同销售行为按公允价值确定收入同时结转相应成本．如以自产产品发给职工，将存货用于抵债等；二是对减少的货物直接以成本结转并计入相关资产成本，如在建工程领用库存商品等视同销售的这两种会计处理方法，实质上是基于“交易/事项观”进行规范的：凡是涉及两个不同会计主体的视同销售，属于交易。会计上需要确认收入；凡是只涉及一个会计主体内部不同部门的视同销售，属于事项，会计上不需要确认收入。
（三）会计计量现行准则明确规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等五种会计计量属性。在会计实务上，历史成本表现为账面价值．选择历史成本还是公允价值进行计量，实际上就是选择账面价值还是公允价值计量。在现行准则中，要求企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。随着我国资本市场的发展，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，具备了引入公允价值计量的条件。采用公允价值计量能反映企业的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，如--此，我国现行准则为实现与国际财务报告准则的趋同，适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性。
在按账面历史成本计量还是按公允价值计量的问题上。现行准则同样基于与“交易/事项观”一致的逻辑理念进行规范．较典型地体现在《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并会计处理方法的规定上。根据企业合并准则，我国的企业合并会计处理划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并两类。其中，同一控制下的企业合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，可以视为事项，其合并会计处理方法类似于权益结合法，以账面价值作为计价基础；非同一控制下的企业合并会计处理方法采用类似于购买法，以公允价值作为计价基础。即按购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和作为合并成本。
二、“交易/事项观”的具体运用
（一）视同销售行为会计处理的运用由于视同销售是税法上而非会计上的概念，因此，现行准则对视同销售行为的并没有集中具体的规定，其相关规定散见于包括《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》、《企业会计准则第7号——非货币性交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》，以及《企业会计准则应用指南》附录的会计科目和主要账务处理中。
虽然视同销售在税法上均需按正常销售价格计税，但会计处理上不一定需要确认销售收入。2009年1月1日实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，共有八类增值税视同销售业务：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人．将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目：（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
对于上述八项增值税视同销售业务，会计上是否需要确认销售收入，并没有统一的会计准则和制度进行规范，造成实际工作中操作不统一、不规范。特别是其中的第（5）项，按照现行准则及其指南，其中用于集体福利的不必确认销售收入，用于个人消费的需要确认收人，极易混淆。有学者通过视同销售业务实质分析认为．具有销售实质的视同销售行为，需要确认收入，不具有销售实质的视同销售行为，无需确认收入。有学者根据各种视同销售行为的特征具体分析，看其是否符合收入确认的条件来确定是否需要确认收入。甚至还有学者按照是否涉及货币流量来分析，凡是涉及货币流量的，应作销售收入处理，可不作销售收入处理，只要按售价体现销项税金。
由于视同销售业务种类繁多，实务中经常出现两种会计处理方法使用错误的情况，单靠穷举法明确规定每种视同销售业务的会计处理方法是不太现实的，通过每种视同销售行为的实质分析、特征分析看是否符合收入确认标准再进行会计处理，虽然理论上是可行的，但视同销售业务本身就不同于一般的销售业务，难以较直观明了地辨别其经济实质，最好的解决思路应该是提供一种简便易行的、可以统一处理各种视同销售行为的通用的思路和办法。采用“交易/事项观”来选择视同销售的会计处理方法正是这样一种简便易行的通用思路。
根据“交易/事项观”，上述八种视同销售业务可以划分为交易类的视同销售业务和事项类视同销售业务两大类。交易类视同销售业务是指发生在企业会计主体与主体之外的其他单位或个人之间的视同销售业务，包括前述八项视同销售业务中的七项：（1）、（2）、（4）、（5）、（6）、（7）、（8）。这些交易类视同销售业务，是发生在不同会计主体之间的价值转移，需要按照正常售价确认销售收入并计税。事项类视同销售业务是指发生在企业会计主体内部的视同销售业务，包括前述八项视同销售业务中的（3）、（4）和（5）三项。这些事项类视同销售业务，是发生在同一个会计主体内部不同部门之间的资源转移，会计上只需按账面成本进行结转，但税法上仍需按正常售价计税。
以上述第（5）项增值税视同销售为例，应将自产、委托加工的货物区分为用于集体福利或者用于个人消费两类，其中用于集体福利的，是货物在一个会计主体内部不同部门的转移，属于事项，无需确认收入，会计上只需按账面成本进行结转，但仍需根据税法按正常售价计税。例如企业以自产产品用于建造职工食堂，会计处理为：借记“在建工程”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
如果是企业将自产、委托加工的货物用于个人消费的，货物是从一个会计主体（企业）转移到另一个会计主体（个人），属于交易业务，需确认销售收入，应做如下会计处理：首先，公司决定发放非货币性福利时，借记“生产成本”、“管理费用”等，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”；其次，实际发放时，确认销售收入，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”，贷记“主营业务收人”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。同时，结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。
（二）企业合并会计处理的运用企业合并的会计处理通常有购买法与权益结合法之分。购买法，亦称购受法。这种方法把购买企业获取被合并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被合并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。按公允价值计量并入净资产，并确认商誉是购买法的主要特点。
权益结合法亦称股权结合法、权益联营法，与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结剑法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。
虽然我国现行准则没有明确提出如何选择购买法还是权益结合法，但明确以是否属于同一控制下企业合并作为企业合并会计处理方法的选择依据：同一控制下的企业合并，视为发生在同一会计主体内部不同部门之间资源转移的事项，采用权益结合法的处理思路，按账面价值作为合并计量基础；非同一控制下的企业合并，视为发生在不同会计主体之间的价值转移，属于交易，采用购买法的处理思路，按公允价值作为合并计量基础。
[例]甲公司以账面价值200万元的库存商品（应税消费品，增值税税率为17％，消费税税率10％，计税价格300万元）和300万元的货币资金购人乙公司80％的股权，从而成为乙公司的母公司。该项股权购买事项之前，乙公司的股东权益为800万元（其中股本500万元、资本公积200万元、盈余公积和未分配利润各50万元），甲企业的股东权益为2000万元，假定股权购买日乙公司可辨认净资产公允价值为810万元（增值部分乃存货评估价值大于账面价值）。
假设合并前甲、乙公司分属不同的主管单位，则甲公司取得乙公司股权的账务处理，属于非同一控制下的企业合并，可视为交易，采用购买法进行会计处理：
借：长期股权投资 6810000
　贷：银行存款 3000000
　库存商品 2000000
　营业外收入 1000000
　应交税费——应交增值税（销项税额）510000
　——应交消费税 300000
假设上述合并业务，合并前甲、乙公司同属一个主管单位，则属于同一控制下的企业合并，应视为事项，按权益结合法思路，以账面价值为计量基础。则甲公司取得乙公司股权的账务处理为：
借：长期股权投资 6400000
　贷：银行存款 3000000
　库存商品 2000000
　资本公积——其他资本公积 590000
　应交税费——应交增值税（销项税额）510000
　——应交消费税 300000
利用“交易/事项观”分析经济业务，有助于对经济业务本质的理解，现行准则在许多方面体现和运用了“交易/事项观”，基于“交易/事项观”的视角分析研究现行准则有关会计要素定义、会计确认、会计计量相关规定，有助于对现行准则更深入全面的理解。