上市公司会计舞弊主要表现形式

近年来，国内外一些上市公司相继曝出会计造假和舞弊丑闻，使得人们对上市公司的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了质疑，严重破坏了企业的诚信和社会道德，同时，也使得社会和公众的利益受到极大侵害。为了能有的放矢地治理我国上市公司的会计舞弊行为，确保我国资本市场的健康发展，必须对我国上市公司会计舞弊的手法及其控制对策进行研究。上市公司会计舞弊现象已经引起了社会立法机关、政府、投资者、社会公众以及会计界等各方面人士的强烈关注，使其在一定意义上超越了会计范畴，而演变为一个备受关注的社会问题。
一、我国上市公司会计舞弊主要表现形式
财务舞弊是指财务造假主体在会计信息加工处理和报告过程中，为获取不正当的经济利益，采用欺骗性手段故意谎报重要性质和实质性财务事实的违法、违纪行为。我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽，从单一到多样，从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统地舞弊，从真账假做到假账真做的过程。
（一）利用不当的会计政策和会计估计舞弊。由于同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，加之我国的具体会计准则还没有涉及到企业核算的方方面面，因此许多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润，粉饰经营业绩。
第一，选用不当的股权投资核算方法。中国企业会计准则对长期投资的核算作了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如共同控制或重大影响时，应采用权益法；具有控制或不产生重大影响的采用成本法。但很多公司在这两种方法上做文章，当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算，当被投资公司亏损时，该用权益法核算的又改成成本法核算。
第二，选用不当的借款费用核算方法。根据中国企业会计准则的规定，对专项借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费，在筹建期间发生的与长期资产购置有关的借款费用，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本，待长期资产投入使用后，直接计入当期损益。然而，不少上市公司就通过滥用借款费用的会计处理来调节利润。
第三，选用不当的收入、费用确认方法。上市公司为了利润最大化或平滑利润，通常在产品或资产的风险或报酬未完全转移之前就确认销售业务和其他资产的转让收入。
第四，选用不当的折旧方法。延长折旧年限，由加速折旧法改为直线法，甚至不提折旧等虚增利润，在实际操作中屡见不鲜。
第五，选用不当的合并政策。同长期股权投资核算相对应的是纳入合并报表的合并范围，所以上市公司还常常通过改变合并范围来调节利润。
（二）利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊。剥离与模拟是与企业改制上市相伴而生的。在行政审批制下，由于实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配，只好将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。一方面剥离与模拟在中国证券市场发展中功不可没，如果不允许剥离与模拟，许多企业（特别是国有企业）是不具备上市资格的，是无法通过股份制改造和上市摆脱困境的；另一方面剥离与模拟犹如“整容术”，通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业，但是剥离与模拟影响了会计信息的真实性。
（三）利用资产重组和关联交易舞弊。从理论上说，资产重组、关联方交易与财务舞弊并不存在必然的联系，如果资产重组与关联交易确实以公允的价格定价，且在报表及附注中按会计准则的要求做了恰当的披露，则不会对信息使用者产生误导。但事实上，上市公司的很多资产重组和关联交易都采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，资产重组与关联方交易就成为一种十分重要和常见的财务舞弊手段。
（四）虚构经济业务舞弊。
1、虚构销售。虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如以银广夏为代表的上市公司为了虚构销售业务往往从原始的销售合同开始就全套造假；黎明股份的虚构行为更是百密无疏，即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚构购销业务，在回避增值税的情况下虚增收入和利润。
2、虚构资产评估。虚假的资产评估包括未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。琼民源就对未具有完全产权的资产进行评估，确认巨额的资本公积。
（五）税务舞弊。
1、所得税返还款确认期间的陷阱。对于返还的所得税款，有的采用权责发生制来确认，有的则采用收付实现制来确认，亦即于实际收到所得税返还款时确认收益。如确认政策有变动，则不同期间的所得税返还款确认金额就存在较大弹性。此种手法在那些“经常”得到“补贴收入”的上市公司也很常见。
2、通过内部转移价格规避增值税。对于实行垂直一体化的上市公司而言，如果上游环节免交增值税，但其免交的增值税额仍可作为下游环节的进项税额进行抵扣，则上市公司可通过提高上游环节的内部转移价格，提高进项税额，从而达到规避增值税的目的，对于免交增值税的企业，其被抵扣的进项税额将直接降低成本，提高利润。
（六）通过关联交易编造虚假利润。上市公司关联方关系错综复杂。上市公司与其控制的大股东故意利用关联交易粉饰财务报告。通过重组等方式，追求一种华而不实的短期逐利行为。有的企业通过创建众多的子公司和合伙公司，构建极为复杂的关联方交易网络，利用关联方交易的复杂性与隐蔽性制造虚假的利润，迷惑投资者和债权人。
（七）通过创新金融工具造假。从世界范围来看，随着金融业务和信息产业的快速发展，金融工具的种类越来越多，形式日趋复杂，在为上市公司提供多样性融资渠道的同时，也为某些不法的上市公司骗取资金提供了途径。
二、上市公司会计舞弊治理对策
通过以上对会计舞弊现象的研究，并且结合我国实际，应从内部控制和外部控制两方面入手。
（一）内部控制
1、应建立规范的会计体系。公司制度方面，应加快建立现代企业制度的步伐。明晰产权，理顺各方的利益关系，建立完善的以公共产权为基础的公司治理结构，并形成完善的权力制约机制。同时，健全“委托-代理”合约，强化委托代理契约关系，通过加强委托人的素质教育，提高委托人的思想素质和道德品质；加强对中间委托人的监督与激励，提高委托人的监督动力；缩短委托代理链，降低信息不对称程度；实现真正的政企分开和政资分开。通过规范契约关系、建立健全激励约束机制，完善企业内部财务监督制度和审计制度，加大企业的信息披露程度，逐渐实现企业家职业化，建立企业家声誉评价机制等以防范“委托风险”。
完善会计制度。从广义上说，会计制度泛指为界定、确认和保护产权而制定的、引导会计活动的各种法律、规则、准则等。作为一种制度，会计制度当然也是一个多重的、多层次的社会博弈的结果。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的有约束力的社会契约。任何人若想通过违反制度来得到好处，则必将从别的方面受到更大惩罚，从而得不偿失。而我国会计制度的制定无论从空间还是从时间上都缺乏一个充分博弈的过程。随着我国社会经济环境的变迁，新的经济情况、新的经济业务不断涌现，旧的会计规范亟待更新。由于新会计规范尚未完全建立，会计规范中也难免有漏洞和不完善之处，给不法分子钻法律空子、制造虚假会计信息留有了余地。
就目前会计法规、制度的执行现状来看，独立审计制度是市场经济社会查错防弊的一种有效机制。注册会计师担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的重任，被誉为“经济警察”。但可悲的是，几乎所有的会计舞弊案例中，注册会计师都扮演了不光彩的角色。不仅明知公司舞弊不予揭露，甚至与公司串通一气，合谋舞弊。注册会计师参与会计舞弊，或对舞弊视而不见，同样是当事人的心理和环境共同作用的结果。
2、强化治理制度环境，完善公司治理结构。公司治理结构是一个由股东大会、董事会、经理组成的三级结构。董事会能够监督和控制经理人员，监事会对董事会和经理层进行监督，并防止他们弄虚作假、营私舞弊和滥用职权。完善的公司治理结构可以强化公司管理，改善公司经营业绩，提高上市公司财务报表质量，遏制会计舞弊。
但是，我国上市公司的治理结构却很不健全，许多公司的董事长同时兼任总经理，“内部人控制”现象极其严重。监事会形同虚设，股东大会、董事会、经理层之间不仅不能相互制衡，反而沆瀣一气。因此，要防范上市公司的会计舞弊行为。应从源头抓起。从公司内部治理结构抓起。首先要改善公司股权结构，这是健全公司治理结构的基础；其次要建立健全公司治理结构，形成股东大会、董事会、经理层之间的相互制衡，并且设立独立董事。
（二）外部控制
1、增强查处及处罚力度。经营者提供失真的会计信息不仅要承担声誉损失成本。还必须承担物质成本。因此，使经营者的风险成本大于其风险收益是一种有效防止经营者提供失真会计信息的物
质上的内在激励措施。这便要求加强会计社会监督的力量，加大稽查力度和稽查面，以及加大处罚力度，大幅度提高造假成本，降低经营者的预期风险收益。同时，定期公布上市公司的信用等级，使会计造假成为无利可图的行为。
证监会一直重视上市公司财务信息披露质量，对因缺乏职业道德和专业胜任能力，工作不负责任而导致严重审计过失的审计人员，将提请有关部门注销其执业资格，支持投资者民事诉讼；对上市公司出现会计舞弊行为，会计师事务所又未尽审计责任的，支持投资者对有关会计师事务所提起民事诉讼，加强对注册会计师的监管力度，真正发挥对证监会的监管职能，既要管人更要管质量，加大检查范围和处罚力度。
2、加大独立审计部门的工作力度，明确其审计责任。现行的注册会计师（CPA）聘任制度危及社会审计的独立性。并且，目前我国不健全的法律制度特别是没有严格的民事赔偿制度，也在相当程度上保护了中介机构的造假收益。助长了中介机构的冒险意识。因此，注册会计师协会应从以下方面进行规范：
（1）明确注册会计师对管理层欺诈的责任问题。虽然说注册会计师的主要职责是对公司财务信息是否公允发表意见，而不是专为发现舞弊或错误。但是，错误和舞弊的发生总是与财务信息的公允性相联系的，很难想象与报表信息相关的错误和舞弊对财务信息是否公允没有影响。这也正是《独立审计准则——舞弊和错误》的主旨观念。因此，注册会计师要时刻铭记自己对与报表信息相关联的错误和舞弊应负的责任。
（2）增强审计独立性。为了增强审计独立性，应由审计委员会和监事会联合委托会计师事务所对企业的会计报表进行审计并实行“审计轮聘”制度。另外，禁止会计师事务所审计与咨询业务连体，制定合理的报酬机制。
（3）提高审计质量，严守审计规则。为了保证审计证据充分，审计意见确信，应制定合理的报酬机制。同时，提高注册会计师的监督质量，并制定严格的处罚措施。杜绝注册会计师的侥幸心理，确保其严格按照审计准则的要求执业，做到“公正、公允、公开”。
综上所述，由于我国正处在经济转轨阶段，会计舞弊行为所造成的损失是巨大的，而这些损失，如果通过早期预防，是完全可以避免的。财政部的有关部门、国家审计署以及中国注册会计师协会等职业团体应通力合作，为舞弊及司法审计专门化工作建立牢固的基石，会计舞弊产生的原因是错综复杂的，既有公司治理结构问题、政府行为不规范问题以及证券市场运作制度规范化程度低的问题，也有“有法不依”以及注册会计师行业操守缺失等问题。针对目前上市公司严重舞弊违规现象及其新的发展动态，必须从多方面入手综合治理，有效监管、预防、发现、追究及严厉惩处；同时，规范公司管理当局、中介机构、大股东以及政府等行为。我国上市公司会计舞弊问题，无论在理论深度还是对策建议的效果与可行性方面都需要进一步深化和拓展，并且我们坚信，只要采取综合措施进行治理，它所带来的收益最终将远甚于最初所付出的代价。